I SA/Bd 781/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu otrzymanych nienależnie kwot podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] grudnia 2016 r. G. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu podała m.in., że powodem złożenia przedmiotowych korekt jest centralizacja rozliczeń G. K. oraz jej jednostek organizacyjnych. W dniu [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. wydał decyzję, którą określił stronie obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji otrzymanych uprzednio nienależnie kwot podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. Gmina złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 52 § 3 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 70 § 1 oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 121 § 1, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia obowiązku zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji otrzymanej uprzednio nienależnie kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie określił G. K. obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji, otrzymanych uprzednio nienależnie kwot podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. Organ podał, że jak wynika z analizy akt sprawy, w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Miejski w K., który w ustawowych terminach złożył pierwotne deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Z kolei w dniu [...] sierpnia 2012 r. Urząd Miejski w K. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe m.in. od marca do grudnia 2011 r. Do przedmiotowych korekt deklaracji załączono wniosek z dnia [...] sierpnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku, który uzasadniono faktem odliczenia (nieuwzględnionego wcześniej) podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej (w zakresie wpływów za ogrzewanie mieszkań, wpłat za wodę, ścieki i wywóz nieczystości). Powyższe skutkowało zmniejszeniem podatku za miesiące od marca do grudnia 2011 r., podlegającego wpłacie w stosunku do deklaracji pierwotnych. W wyniku złożenia tych korekt deklaracji powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, którą organ pierwszej instancji, przekazał na rachunek bankowy G. K. w dniu [...] października 2012 r. W dniu [...] listopada 2012 r. Urząd Miejski w K. złożył kolejne korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2011 r. Do przedmiotowych korekt deklaracji załączono pismo z dnia [...] listopada 2012 r., w którym zawarto wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w związku z odliczeniem podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej (budowa toalety publicznej przy ul. [...] w K.). Powyższe skutkowało zmniejszeniem podatku podlegającego wpłacie, a w konsekwencji powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do sierpnia 2011r. w łącznej kwocie [...]zł, którą organ pierwszej instancji przekazał na rachunek bankowy G. K. w dniu [...] stycznia 2013 r. Organ zauważył, że w złożonym odwołaniu Gmina potwierdziła łączną wartość zwróconych przez organ w ww. terminach nadpłat podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Dyrektor wskazał, iż w dniu [...] grudnia 2016 r. G. K. złożyła kolejne korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spowodowane konsolidacją rozliczeń Gminy oraz gminnych jednostek budżetowych za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. W złożonym wraz z korektami deklaracji VAT-7 piśmie G. K. wskazała, iż zgodnie z ponownym rozliczeniem dokonała wpłaty dodatkowych kwot podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie [...]zł. Z korekt deklaracji złożonych w dniu [...] grudnia 2016 r. wynika, że Gmina nie uwzględniła kwot podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej, wykazanych we wcześniejszych korektach deklaracji złożonych w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r. W wyniku porównania korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd Miejski w K. w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r., jak też przez G. K. w dniu [...] grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że złożenie przez G. K. w dniu [...] grudnia 2016 r. kolejnych korekt deklaracji VAT-7 ( w których Gmina nie wykazała kwot podatku naliczonego wykazanych we wcześniejszych korektach deklaracji ), skutkowało obowiązkiem zwrotu do Skarbu Państwa kwot nadpłat podatku, które uprzednio, w wyniku złożonych korekt, Gmina otrzymała w dniach [...] października 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w świetle przepisów określających tryb zwrotu nienależnie otrzymanych nadpłat podatku oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie określił w zaskarżonej decyzji obowiązek zwrotu uprzednio zwróconych kwot, które stały się nienależne w dniu [...] grudnia 2016 r., tj. w dacie złożenia przez Gminę kolejnych korekt deklaracji VAT-7 za okresy od marca do grudnia 2011 r. Organ stwierdził, że wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu przepisy art. 52 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 52 § 3 O.p., obowiązujące w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji, mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, że w złożonych dnia [...] grudnia 2016 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. G. K. "omyłkowo" nie uwzględniła korekt deklaracji złożonych wcześniej, tj. w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r., a w konsekwencji nie ujęła wykazanych w tych korektach kwot podatku naliczonego (których ujęcie skutkowało powstaniem zwróconych nadpłat podatku) organ odwoławczy zauważył, iż w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację, bądź jej korektę i wywołuje skutki podatkowe, a deklaracja pierwotna, bądź wcześniejsza korekta traci byt prawny. W tym kontekście stwierdził, że złożone przez G. K. w dniu [...] grudnia 2016 r. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 m.in. za miesiące od marca do grudnia 2011 r. (w których Gmina przez "omyłkę" nie ujęła kwot podatku naliczonego) zastąpiły rozliczenie w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe wynikające z korekt deklaracji złożonych w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r. (w których ujęto kwoty podatku naliczonego). Zatem w niniejszej sprawie Gmina, korzystając z prawa do złożenia korekty deklaracji, sama doprowadziła do sytuacji, że zwrócone przez organ pierwszej instancji w dniach [...] października 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. kwoty nadpłat podatku od towarów i usług stały się nienależne z chwilą złożenia w dniu [...] grudnia 2016 r. kolejnych korekt deklaracji, nieuwzględniających (odliczonych wcześniej) kwot podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadny był również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji odnoszącej się do zwrotu za okres, co do którego upłynął już termin przedawnienia. Organ wyjaśnił, że przepis ten nie określa sposobu obliczania terminu przedawnienia zaległości, o których mowa w art. 52, w tym nienależnie zwróconych nadpłat podatku. Kwestię tę reguluje natomiast przepis art. 71 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepisy art. 70, art. 70a i art. 70c stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty (...). Wobec tego, nawet pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie art. 70 O.p., nadal istnieje możliwość dochodzenia przez organ nienależnie zwróconych kwot w oparciu o przepis art. 71 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika niekwestionowana przez Gminę okoliczność, iż w dniach [...] października 2012 r. oraz [...] stycznia 2013 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy G. K. w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W tym stanie rzeczy, zgodnie z dyspozycją art. 71 pkt 2 O.p., pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu nienależnej kwoty, tj. od końca 2012 r. upływa z dniem [...] grudnia 2017 r., a od końca 2013 r. upływa z dniem [...] grudnia 2018 r. Zatem, w ocenie organu, wobec odmiennego sposobu uregulowania przez ustawodawcę kwestii obliczania terminu przedawnienia zaległości, o których mowa w art. 52 O.p. (z tytułu zwrotu nienależnych kwot) niezasadne są podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez orzekanie o obowiązku zwrotu kwot za okresy, co do których upłynął ustawowo określony termin przedawnienia. Zdaniem Dyrektora, określenie przez organ pierwszej instancji obowiązku zwrotu nienależnie zwróconych kwot podatku nie może też być rozumiane jako naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., skoro Gmina sama przyznaje, iż taka sytuacja spowodowana została "omyłkowym" rozliczeniem przez nią podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r., tj. bez uwzględnienia w korektach deklaracji podatku naliczonego. W opinii organu, nie jest też zgodne z prawdą zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., w związku z korektami złożonymi przez Gminę dnia [...] grudnia 2016 r., Naczelnik US ustalił zobowiązanie Gminy za okres styczeń - grudzień 2011 r. Dyrektor zauważył, że ww. postanowieniem organ pierwszej instancji zaliczył dokonaną przez Gminę wpłatę z dnia [...] grudnia 2016 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Gminy z dnia [...] lutego 2017 r. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. stwierdził, że zostało ono wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez udzielenie stronie błędnego pouczenia o trybie odwoławczym wskutek wskazania w zaskarżonej decyzji, że odwołanie przysługuje do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zamiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. organ odwoławczy stwierdził, iż nieprawidłowość ta nie wywołała dla Gminy żadnych negatywnych skutków procesowych. Odwołanie zostało bowiem skutecznie złożone za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Również fakt powołania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 224 § 1 O.p., który, jak słusznie zauważyła Gmina, utracił moc obowiązującą (z dniem [...] stycznia 2009 r.), w ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia w sprawie. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało zgodzić się z podniesionym w odwołaniu zarzutem, że organ pierwszej instancji niezasadnie określił w zaskarżonej decyzji obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji otrzymanej uprzednio kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika bowiem, iż G. K. złożyła w dniu [...] stycznia 2017 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r., w której wykazała podatek naliczony w kwocie [...]zł (ujęty w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r.). Zatem ostatnia korekta deklaracji za miesiąc grudzień 2011 r. wywołuje skutki prawne, albowiem złożona została przed upływem terminu przedawnienia za ten okres zobowiązania podatkowego (który upływa z dniem [...] grudnia 2017 r.). W wyniku złożenia tej korekty deklaracji traci byt prawny złożona przez Gminę w dniu [...] grudnia 2016 r. za ten sam okres rozliczeniowy korekta deklaracji, w której nie ujęto ww. kwoty podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji niezasadnie określił w zaskarżonej decyzji obowiązek zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w tej części, tj. za miesiąc grudzień 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W skardze do tut. Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz uchylenie w tej części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2017r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, odnoszącej się do zwrotu za okres, co do którego upłynął już termin przedawnienia; - art. 52 § 3 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p., poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do zwrotów dokonanych na rzecz Gminy przed dniem wejścia w życie tych przepisów; - art. 71 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niedokonanie przez organ uprzedniego ustalenia, że przedmiotowe zwroty/nadpłaty zostały dokonane nienależnie. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 2a oraz art. 210 § 7 O.p. poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty. Wskazała m.in., że organ błędnie jako podstawę prawną decyzji podał przepisy art. 52 § 3 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. oraz 71 pkt 2 O.p. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016r., stosując je w odniesieniu do kwot nadpłat nie tylko dotyczących rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające ich wejście w życie, ale także otrzymanych przez Gminę przed tą datą. W ocenie skarżącej, nawet jeśli uznać, że w przedmiotowej sprawie, pomimo upływu przedawnienia zastosowanie powinny mieć te przepisy, to wydanie decyzji wymaga uprzedniego wykazania, że nadpłata lub zwrot podatku zostały stwierdzone nienależnie lub w wysokości większej niż należnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 52 § 3 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, którą określono G. K. obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji otrzymanych uprzednio kwot podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. Przepis art. 52 § 1 pkt 2 lit b O.p. stanowi, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Komplementarny z tym przepisem § 3 tego artykułu stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, w razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową. Natomiast zgodnie z przywołanym w tym przepisie art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Treść przepisu art. 52 O.p. w brzmieniu cytowanym powyżej, została nadana przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2015r., poz. 1649 ze zm. ), zmieniającej tą ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu do proponowanych zmian wskazano m.in., że "Obowiązujący art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje wszystkich sytuacji, w których po stronie podatnika wystąpi obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanych z organu podatkowego nadpłat, zwrotu podatku VAT. Ponadto z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej uregulowań w zakresie trybu zwrotu tych należności występują trudności z odzyskaniem od podatnika nienależnie zwróconych mu kwot. W tym celu stosowany jest aktualnie tryb cywilnoprawny, zgodnie z którym nienależny podatek jest traktowany jako świadczenie nienależne. Tryb cywilnoprawny jest jednak długotrwały i kosztowny. Stosowanie tego trybu w odniesieniu do należności podatkowych nie daje się pogodzić z autonomicznością prawa podatkowego. Należności podatkowe wypłacone podatnikowi nienależnie w związku z istnieniem stosunku podatkowoprawnego powinny być odzyskiwane na gruncie przepisów podatkowych, bez potrzeby angażowania sądownictwa powszechnego. Dlatego zasadne jest wprowadzenie w Ordynacji podatkowej odrębnego trybu odzyskiwania od podatników nienależnie im wypłaconych należności podatkowych. Aktualnie art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie nadpłat wynikających z zeznań lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (...).Proponuje się objęcie uregulowaniami art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej nienależnych nadpłat lub zwrotów podatku stwierdzonych na wniosek w trybie art. 75 § 6 ww. ustawy w zakresie wynikającym z tego wniosku oraz potraktowanie ich na równi z zaległością podatkową (...)". Zamiarem prawodawcy, było więc stworzenie organom podatkowym możliwości odzyskania nienależnie zwróconej nadpłaty lub zwrotu podatku, także w sytuacji, gdy są one następstwem złożonego przez podatnika wniosku i zwrócone bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z przedstawionego przez organ i niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Miejski w K., który w ustawowych terminach złożył pierwotne deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Następnie, w dniu [...] sierpnia 2012 r. Urząd Miejski w K. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe m.in. od marca do grudnia 2011 r. Do przedmiotowych korekt deklaracji załączono wniosek z dnia [...] sierpnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku, który uzasadniono faktem odliczenia (nieuwzględnionego wcześniej) podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej (w zakresie wpływów za ogrzewanie mieszkań, wpłat za wodę, ścieki i wywóz nieczystości). Powyższe skutkowało zmniejszeniem podatku za miesiące od marca do grudnia 2011 r., podlegającego wpłacie w stosunku do deklaracji pierwotnych. W wyniku złożenia tych korekt deklaracji powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, którą organ pierwszej instancji, przekazał na rachunek bankowy G. K. w dniu [...] października 2012 r. W dniu [...] listopada 2012 r. Urząd Miejski w K. złożył kolejne korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2011 r., do których załączono pismo z dnia [...] listopada 2012 r., zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w związku z odliczeniem podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej (budowa toalety publicznej przy ul. [...] w K.). Powyższe skutkowało zmniejszeniem podatku podlegającego wpłacie, a w konsekwencji powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, którą organ pierwszej instancji przekazał na rachunek bankowy G. K. w dniu [...] stycznia 2013 r. Następnie, w dniu [...] grudnia 2016 r. G. K. złożyła kolejne korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w związku z konsolidacją rozliczeń Gminy oraz gminnych jednostek budżetowych za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. W złożonym wraz z korektami deklaracji VAT-7 piśmie G. K. wskazała, iż zgodnie z ponownym rozliczeniem dokonała wpłaty dodatkowych kwot podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł. Z korekt deklaracji złożonych w dniu [...] grudnia 2016 r. wynika, że Gmina nie uwzględniła w nich kwot podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej, wykazanych we wcześniejszych korektach deklaracji złożonych w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r. W wyniku porównania korekt deklaracji organ stwierdził, że złożenie przez G. K. w dniu [...] grudnia 2016 r. kolejnych korekt deklaracji VAT-7 (w których Gmina nie wykazała kwot podatku naliczonego wykazanych we wcześniejszych korektach deklaracji złożonych w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r.) skutkowało obowiązkiem zwrotu do Skarbu Państwa kwot nadpłat podatku, które uprzednio w wyniku złożonych korekt Gmina otrzymała w dniach [...] października 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. W tabeli na stronie 7 decyzji, organ pierwszej instancji przedstawił kwoty niezwróconego przez Gminę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2011 r., według stanu na dzień wydania tej decyzji. III. W złożonej skardze Gmina podnosi zarzut naruszenia art. 52 § 3 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p., poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do zwrotów dokonanych na rzecz Gminy przed dniem wejścia w życie tych przepisów. W ocenie Gminy, ewentualne zastosowanie tych przepisów byłoby możliwe wyłącznie w odniesieniu do zwrotów dokonanych po dacie nowelizacji tych przepisów. Objęcie normą podanych przepisów także zwrotów dokonanych we wcześniejszym okresie, musiałoby wprost wynikać z treści przepisów przejściowych. Zarzut ten nie jest zasadny. W ocenie składu orzekającego, brak przepisów przejściowych, w tym także w zakresie odnoszącym się do zmienionego przepisu art. 52 O.p., nie wyklucza jego zastosowania do sytuacji, w której zwrot nadpłaty lub podatku został dokonany przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r. Należy bowiem w takiej sytuacji odwołać się do zasady tempus regit actum, rozumianej, jako wiązanie z każdym faktem prawnym takich skutków, jakie przewidują dla niego przepisy obowiązujące w chwili jego zajścia. Skutkami prawnymi każdego faktu rządzi czas jego zajścia, a tym samym do jego oceny zastosowanie znajdują przepisy mu współczesne, tj. wyznaczające jego następstwa w momencie, w którym sam fakt zaistniał (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, LexisNexis, s. 39). Zdarzeniem, którego następstwem jest obowiązek zwrotu nadpłaty, było złożenie przez Gminę w dniu [...] grudnia 2016r. ostatecznych korekt deklaracji, w których Gmina nie wykazała kwot podatku naliczonego, wykazanych we wcześniejszych korektach deklaracji złożonych w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r., co skutkuje obowiązkiem zwrotu do Skarbu Państwa kwot nadpłat podatku, które uprzednio, w wyniku złożonych korekt Gmina otrzymała w dniach [...] października 2012 r. i [...] stycznia 2013r. Wobec tego, to czynność prawna złożenia przez Gminę korekt deklaracji ( co nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2016r. ) determinowała konieczność zwrotu nadpłat w sposób określony przepisem art. 52 O.p., a nie jej wcześniejszy zwrot dokonany przez organ podatkowy na rachunek bankowy Gminy. Okoliczność, że zwrot nadpłat dotyczy okresów rozliczeniowych poprzedzających wejście w życie zmienionego art. 52 O.p., a także, że zwrotu nadpłat organ dokonał przed tym terminem, nie ma w tej sytuacji wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016r., po której to dacie złożono prawnie skuteczne korekty deklaracji, skutkujące obowiązkiem zwrotu uprzednio zwróconych nadpłat, i który to przepis obowiązywał w dacie wydania przez organ I instancji decyzji o zwrocie otrzymanych uprzednio kwot podatku od towarów i usług. Należy również wskazać, że przepis art. 52 § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. b O.p., jest przepisem kompetencyjnym, o charakterze procesowym, obowiązującym na moment wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zatem organ podatkowy procedując po dacie wejścia w życie tego przepisu w brzmieniu nadanym mu ustawą nowelizującą, był nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do jego zastosowania, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji. IV. W skardze Gmina podniosła również zarzut naruszenia art. 71 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię i niedokonanie przez organ uprzedniego ustalenia, że przedmiotowe zwroty/nadpłaty zostały dokonane nienależnie. Zdaniem Gminy, wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 52 § 3 O.p. wymaga uprzedniego wykazania, że nadpłata lub zwrot podatku zostały zwrócone nienależnie. Komplementarne z tym zarzutem jest również wskazane w skardze naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, odnoszącej się do zwrotu za okres, co do którego upłynął już termin przedawnienia. Zdaniem skarżącej, organ niesłusznie objął decyzją okresy, co do których upłynął termin przedawnienia. Także te zarzuty należy uznać za niezasadne. Wprawdzie art. 70 § 1 O.p. istotnie stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w odniesieniu do należności z tytułu podatku VAT za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2011r. oznacza, że uległy one przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016r. Nie mniej, do stanów faktycznych objętych dyspozycją przepisu art. 52 O.p. zastosowanie ma art. 71 pkt 2 O.p., stanowiący, że przepisy art. 70, art. 70a i art. 70c stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie. Gwoli przypomnienia, z przepisu art. 52 § 3 O.p. wynika, że w razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia wydanej w tej sprawie decyzji, kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową. Zatem fakt wydania wobec skarżącej decyzji w trybie art. 52 § 3 O.p, do czego organ był uprawniony, i brak zwrotu w określonym w niej terminie kwoty nadpłaty, skutkuje powstaniem zaległości podatkowej. Do tej zaległości podatkowej, bezpośrednie zastosowanie ma art. 71 pkt 2 O.p., natomiast przepis art. 70 O.p. stosuje się na zasadzie odesłania, z tą modyfikacją, że pięcioletni termin przedawnienia, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie. Wobec takiego brzmienia przepisu art. 71 pkt 2 O.p., dopuszczalna jest sytuacja, taka jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do listopada uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016r., natomiast, wobec dokonania w dniach [...] października 2012 r. oraz [...] stycznia 2013 r. zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy G. K., pięcioletni termin przedawnienia, liczony zgodnie z tym przepisem od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu nienależnej kwoty, upływa odpowiednio z dniem [...] grudnia 2017 r. oraz z dniem [...] grudnia 2018 r. Wobec tego, trafnie organ odwoławczy skonstatował, że mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie art. 70 Ordynacji podatkowej, nadal istnieje możliwość dochodzenia przez organ nienależnie zwróconych kwot w oparciu o przepis art. 71 pkt 2 tej ustawy. W wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 ( OTK ZU 2001/5/A/43 ) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, i art. 217 Konstytucji, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie. Zdaniem składu orzekającego, odmienny sposób uregulowania przez ustawodawcę kwestii obliczania terminu przedawnienia zaległości, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej ma swoje funkcjonalne i systemowe uzasadnienie. Wynikający z art. 84 Konstytucji RP obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym wywodzona z niego zasada równości i powszechności opodatkowania uzasadnia zróżnicowanie biegu terminu przedawnienia, w zależności od zdarzeń skutkujących powstaniem uprawnienia organu do żądania zapłaty lub zwrotu nadpłaty bądź podatku. W rozważanym wypadku nie jest to termin płatności podatku, a zwrot nienależnego, otrzymanego świadczenia podatkowego. Wymaga przy tym podkreślenia, że pięcioletni bieg terminu przedawnienia pozostaje niezmienny, natomiast różny jest moment liczenia początku jego biegu. W sytuacji opisanej w art. 71 pkt 2, a więc kiedy wydana została decyzja określająca obowiązek zwrotu, a podatnik nie dokonuje zwrotu w określonym w niej terminie, bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty lub podatku. Wobec przedawnienia z dniem [...] grudnia 2016r. samych zobowiązań podatkowych, niemożliwe było postulowane w skardze przeprowadzenie ustaleń merytorycznych, a w konsekwencji wiążące stwierdzenie, czy kwoty VAT zostały Gminie uprzednio zwrócone nienależnie. W istocie rzeczy, prowadziłoby to bowiem do weryfikacji przez organ podatkowy, złożonych dzień wcześniej korekt deklaracji, a takie działanie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych byłoby nieuprawnione. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie weryfikować zasadności i prawidłowości złożonych wcześniej deklaracji podatkowych oraz ich późniejszych korekt. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna, poprzedzająca korektę. Wobec tego, złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wywołuje wszelkie skutki z tej korekty wynikające, niezależnie od faktycznych motywów jej złożenia, czy też prawidłowości wykazania w niej wysokości podatku naliczonego lub należnego, dopóty, dopóki przed upływem przedawnienia podatnik nie złoży kolejnej korekty deklaracji, bądź organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania w innej wysokości. Upływ terminu przedawnienia wyklucza możliwość złożenia korekty także w sytuacji niedopatrzenia, czy przeoczenia danych istotnych z perspektywy prawidłowego wykazania zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku, a organ podatkowy, w takim wypadku nie ma już możliwości weryfikacji złożonych korekt deklaracji. W tej sytuacji, zarzuty naruszenia art. 71 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 70 § 1 O.p. nie mogły odnieść zamierzonych rezultatów. W konsekwencji, nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 2a oraz art. 210 § 7 O.p. poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Wydanie przez organ decyzji nie spełniającej oczekiwań skarżącej, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, nie może być postrzegane jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast przepis art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem wynikiem prawidłowo przeprowadzonej wykładni wskazanych uprzednio przepisów, było prawidłowe zastosowanie przez organ art. 52 § 3 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że ponieważ G. K. złożyła w dniu [...] stycznia 2017 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r., w której wykazała podatek naliczony w kwocie [...]zł (ujęty w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r.), to korekta ta wywołuje skutki prawne, albowiem złożona została przed upływem terminu przedawnienia za ten okres zobowiązania podatkowego ( przedawnienie nastąpi z dniem [...] grudnia 2017 r.). Konsekwencją tego, jest uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w części dotyczącej obowiązku zwrotu, otrzymanej uprzednio nienależnie kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.