II SA/Sz 411/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącej H. S. kwotę [...] złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...] , którą wymierzono H. S. karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 20 maja 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu o nazwie "C. S." prowadzonym przez skarżącą znajdującym się w S. przy ulicy K. J. [...]. Powyższe udokumentowano protokołem kontroli urządzania gier poza kasynem gry z 20 maja 2014 r. W toku podjętych czynności funkcjonariusze stwierdzili, że w ww. lokalu znajdują się cztery urządzenia do gier o odpowiednich nazwach i numerach: [...] , [...] , [...] oraz [...], zainstalowane i włączone do eksploatacji, na dwóch z nich odbywała się gra z udziałem klientów lokalu. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: "u.g.h."). Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku czynności procesowych, w szczególności umowy dzierżawy powierzchni użytkowej, z dnia 1 października 2014 r. zawartej pomiędzy H. S. a G. I. S. z o. o. z siedzibą w W. na podstawie której skarżąca otrzymywała miesięczny czynsz najmu w wysokości 50% brutto od przychodów spółki w danym miesiącu z automatów zainstalowanych i działających w lokalu. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W toku prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia 3 czerwca 2016 r., organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności kontrolnych oraz materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny w S. pod sygn.[...] , w tym opinię z badań przedmiotowych automatów sporządzoną przez biegłego sądowego w zakresie mechaniki technicznej, eksploatacji maszyn i techniki komputerowej dr inż. A. C. z dnia 26 listopada 2014 r. Jednocześnie postanowieniem nr [..] z dnia 3 czerwca 2016 r. wyłączył z jawności w całości z akt sprawy protokoły przesłuchań świadka tej samej tożsamości z dnia: 20.05.2014 r., 24.06.2014 r. Powyższe postanowienia doręczono stronie 9 czerwca 2016 r. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2016 r. poinformowano stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Postanowienie doręczono stronie w dniu 23 czerwca 2016 r. Pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. doradca podatkowy P. K. zgłosił się w sprawie jako pełnomocnik strony. Pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. organ wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego podania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Przy piśmie z dnia 5 lipca 2016 r. wykonał powyższe wezwanie, poprzez nadesłanie pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 oraz dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. W treści pełnomocnictwa pełnomocnik wskazał adres elektroniczny do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ I instancji w dniu 25 lipca 2016 r. wydał decyzję nr [...] , którą wymierzył skarżącej, karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry. Organ uznał, że strona prowadziła gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] zł. Decyzję wydano w formie dokumentu elektronicznego, podpisano potwierdzonym profilem zaufanym i doręczono pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, który zgłosił się w sprawie, za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 25 lipca 2016 r. (datę doręczenia decyzji z uwagi na niewygenerowanie przez system zwrotnego komunikatu o urzędowym potwierdzeniu odbioru, organ ustalił na podstawie rozmowy telefonicznej z przedstawicielem kancelarii pełnomocnika strony – vide: notatka z 12 sierpnia 2016 r.). Pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z dnia 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w S. poinformował pełnomocnika strony o doręczaniu korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego. Następnie postanowieniem z dnia 21 września 216 r. organ II instancji włączył do postępowania odwoławczego materiał dowodowy z postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...] w postaci kserokopii protokołów przesłuchań świadka w osobie M. S. z dnia 4.02.2015 r., 24.06.2014 r. i 20.05.2014 r. Nadto przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia 21 września 2016 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Oba postanowienia doręczono pełnomocnikowi 29 września 2016 r. W dniu 30 września 2016 r. strona stawiła się osobiście w Izbie Celnej w S. celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Ponadto pismem z dnia 4 października 2016 r. Strona (osobiście) przedłożyła wniosek dowodowy, w treści którego wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania w charakterze strony oraz przesłuchania świadka M. S. w jej obecności, z uwagi na rozbieżności w zeznaniach. W treści pisma strona wniosła również o udostępnienie z akt sprawy materiałów uprzednio wyłączonych z jawności. Organ wyjaśnił przy tym, że powyższe dokumenty zostały włączone do postępowania odwoławczego 21 września 2016 r. na mocy i strona zapoznała się z nimi 30 września 2016 r. Ponadto pismem z dnia 6 października 2016 r. pełnomocnik strony przedstawił dodatkowe stanowisko w sprawie. W dniu 15 grudnia 2016 r. wezwano M. S. oraz H. S. do osobistego stawienia się w siedzibie Izby Celnej celem złożenia zeznań na okoliczność wstawienia automatów do gier w lokalu C. S. znajdującym się w S. przy ul. K. J. [...] w S., o czym poinformowano pełnomocnika strony. W dniu 11 stycznia 2017 r. w siedzibie Izby Celnej w S. M. S. została przesłuchana w charakterze świadka w obecności strony postępowania. Również skarżąca złożyła zeznania. Powyższe zawarto w protokołach załączonych do akt sprawy. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym na dokumenty zgromadzone w toku czynności procesowych, skutkiem których było zatrzymanie ww. automatów do gier oraz wszczęcie postępowania karnego skarbowego sygn. [...] , organ odwoławczy stwierdził, że z okoliczności sprawy, wynika iż skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., poza kasynem gry, a zatem słusznie została jej wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej – za pośrednictwem operatora pocztowego – w dniu 14 lutego 2017 r. W wywiedzionej na powyższą decyzję skardze, skarżąca – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza sprawdzenie jej wymagań formalnych, w tym zachowania ustawowego terminu do wniesienia skargi, przewidzianego w art. 53 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.". Jednocześnie zatem Sąd bada czy doręczenie decyzji stronie (bądź jej pełnomocnikowi) nastąpiło w sposób prawidłowy. Zauważyć bowiem należy, że dopiero w dacie doręczenia stronie (osobiście bądź przez pełnomocnika) decyzja wchodzi do obrotu prawnego jak akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Powyższe wynika z treści art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) – dalej: "o.p.", zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z akt sprawy wynika, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji (dotyczące nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach) zostały doręczone pełnomocnikowi strony, który jest doradcą podatkowym. Na podstawie art. 97 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 138b § 1 o.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Przy czym należy wskazać, że w przypadku doradców podatkowych, istnieje regulacja szczególna, wprowadzająca wyjątek od powyższej zasady, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 213 ze zm.) czynności doradztwa podatkowego obejmują: 1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami; 2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie; 3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie; 4) reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1. Powyższy zakres czynności doradcy podatkowego został potwierdzony w art. 41 ww. ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a, może być również doradca podatkowy (ust. 1). Z treści ww. przepisów wynika zatem, że doradca podatkowy w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych może reprezentować podatników jedynie w sprawach z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Zgodnie z przepisami o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7). Obowiązek podatkowy jest to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4). Z treści powyższych definicji wynika, zatem że do czynności doradztwa podatkowego nie należy reprezentacja stron w postępowaniach dotyczących sankcji administracyjnych, której przykładem jest nałożona na skarżącą kara pieniężna za urządzanie gier hazardowych na automatach. W postępowaniu tym strona postępowania nie występuje bowiem w roli podatnika (a tym bardziej płatnika bądź inkasenta), gdyż sankcja (kara) pieniężna nie mieści się w granicach definicji "obowiązku podatkowego". Kara administracyjna stanowi bowiem administracyjnoprawny środek represji, którego celem jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata w drodze nałożenia obowiązku zapłaty określonej kwoty (E. Kruk, Sankcja administracyjna, Lublin 2013, s. 182). Powyższe ograniczenie spraw w których pełnomocnikiem może być doradca podatkowy potwierdzają również przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 35 tej ustawy pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Przepisem szczególnym o którym mowa w ww. przepisie in fine jest natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o doradcach podatkowych zgodnie z którym doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych dotyczących spraw, o których mowa w ust. 1. (tj. obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami). Nadto stosownie do treści art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. W tym stanie sprawy stwierdzić należy, że w sprawie zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie weszły do obrotu prawnego, bowiem zostały doręczone doradcy podatkowemu, a zatem podmiotowi, który nie może reprezentować strony w sprawach przed organami administracji publicznej z zakresu kar administracyjnych. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że zgłoszony w sprawie pełnomocnik działał w charakterze doradcy podatkowego. Wynika to ze złożonego - na druku PPS-1 - pełnomocnictwa oraz zrealizowania przez pełnomocnika obowiązku – wynikającego z art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 o.p. – podania adresu elektronicznego do doręczeń. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja, nie weszła do obiegu prawnego, uznać należało, że ww. decyzja nie wywołuje skutków prawnych, a tym samym skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie dokonać doręczenia decyzji w sposób określony przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Dopiero bowiem skuteczne doręczenie decyzji otworzy bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i umożliwi skarżącej skorzystanie z tego prawa. Wskazać także należy, że przed ponownym doręczeniem organ I instancji ma prawo zmienić dotychczasową decyzję, a w szczególności powinien ustosunkować się do materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania odwoławczego oraz przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe. W tych okolicznościach konieczne będzie również ponowne zapoznanie strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., orzekł o odrzuceniu skargi. Na podstawie zaś art. 232 § 1 pkt 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł).