II FSK 1438/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku leśnego za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1367/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A.W.-P. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 12 września 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku leśnego za 2016 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 13 stycznia 2016 r. Wójt Gminy K. ustalił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2016 w wysokości 1565.00 zł, w tym podatek leśny w kwocie 6,00 zł oraz od budynków rekreacyjnych w kwocie 1.316,35 zł i od gruntów rekreacyjnych w kwocie 242,99 zł. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o uznanie budynku zgodnie z faktycznie pełnioną funkcją za budynek mieszkalny i zastosowanie odpowiedniej dla tego rodzaju budynku stawki podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z 12 września 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Kolegium, opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Jeśli pozwolenie na budowę dotyczy budynku niemieszkalnego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego rodzaju budynków. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku niemieszkalnego na mieszkalny i gdy zmiana będzie uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków, można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia właściwej stawki podatku, czego konsekwencją jest brak w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek ustaleń dotyczących charakteru budynku; - art. 233 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. czego konsekwencją było zastosowanie przez organ niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków z dnia 10 lutego 2016 r. wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku została określona jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem sądu, jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Zauważyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Dopuszczalność przeprowadzenia przeciwdowodów w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego przewiduje art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem bezkrytycznie przyjmować treści wszelkich dokumentów urzędowych bez ich gruntownego zbadania. Sytuacja ta stanowi niewątpliwie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 21 u.P.g.k. w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zarzucenie organom niedokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie funkcji będącego przedmiotem opodatkowania budynku w oparciu o sposób jego użytkowania, podczas funkcja ta wynikała z dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania wiarygodności; naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, albowiem dokonywanie ustaleń wbrew treści dokumentów urzędowych dopuszczalne jest jedynie po obaleniu domniemania ich wiarygodności; Sąd nie wykazał braku wiarygodności ewidencji budynków w zakresie funkcji, a jednak nakazał prowadzenie ustaleń wbrew jej treści; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zarzucenie organom niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie funkcji będącego przedmiotem opodatkowania budynku w oparciu o sposób faktycznego użytkowania budynku, podczas gdy funkcja budynku wynikała z zaklasyfikowania go w ewidencji budynków jako letniskowy; naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, albowiem wobec mocy wiążącej ewidencji budynków w postępowaniu podatkowym, prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo dokonanej i niekwestionowanej klasyfikacji w ewidencji, było bezprzedmiotowe i zbędne; 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 520, dalej: p.g.k.) w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z § 1 pkt 2 lit. e) uchwały Rady Gminy Kościerzyna nr VIII/87/15 z dnia 23 października 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2016 (Dz.Urz.Woj.Pomor. z 2015 r., poz. 3353), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek sklasyfikowany w ewidencji budynków jako dom letniskowy, wobec mocy wiążącej ewidencji budynków, mocy może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy ustaleniu jego funkcji w oparciu o faktyczny sposób korzystania z budynku. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organ zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.03.2017 r. (II FSK 3133/16), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów. Przede wszystkim zaakcentować należy, że autor skargi kasacyjnej wskazał wyraźnie, że oparta jest ona wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1) P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem zgłoszone zarzuty mają bezsprzecznie charakter procesowy, co potwierdza zresztą sama strona w dalszej części petitum, i zmierzają do zakwestionowania stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji w przedmiocie prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w szczególności dopuszczenia przeciwdowodu względem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Skuteczne podważanie kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie ustaleń faktycznych sprawy może być dokonane wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2) P.p.s.a., której we wniesionym środku zaskarżenia nie powołano. Stwierdzone powyżej uchybienia skargi kasacyjnej nie uniemożliwiają jednak sądowi kasacyjnemu odczytania intencji autora skargi kasacyjnej. W konsekwencji możliwe jest zidentyfikowanie granic zaskarżenia oraz istoty sporu, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają przesądzające znaczenie w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości domu letniskowego, czy też organ podatkowy ma obowiązek samodzielnie ustalić rzeczywistą funkcję (faktyczne wykorzystanie) przedmiotu opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja Kolegium, co do wiążącego charakteru ewidencji, jest trafna. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, "art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów". Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom WSA w Gdańsku, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1471/10, w którym sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby [...] zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej". Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się trafne, bowiem WSA w Gdańsku błędnie przyjął, że organy powinny – abstrahując od zapisów ewidencji gruntów i budynków – ustalić rzeczywistą funkcję budynku letniskowego. W ocenie NSA, organ podatkowy nie miał prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, co też uczynił, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2) tej ustawy.