I SA/Ol 467/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 października 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ odwoławczy, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta (dalej jako Prezydent, organ pierwszej instancji) z dnia "[...]", którą określono Spółce A (dalej jako strona, Spółka, skarżąca): 1. przypadającą do zwrotu kwotę 7.338,36 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości jak dla zaległości podatkowych, z tytułu wydatków na opłaty licencyjne, jako kwotę dotacji pochodzących z budżetu miasta za rok 2011, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2. i nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył ustalenia i rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że Spółka otrzymała dotację z budżetu Miasta na szkoły, których była organem prowadzącym (na terenie miasta prowadziła 10 szkół), w wysokości 2.790.786,00 złotych. Na podstawie sporządzonego dla poszczególnych szkół "rozliczenia przekazanej dotacji w roku 2011", ustalono, że we wszystkich przypadkach dotacja otrzymana w 2011r. została w całości wykorzystana. W trakcie kontroli ustalono m. innymi, że organ prowadzący, tytułem zapłaty za faktury wystawione dla Spółki A przez J. Ł. sfinansował z otrzymanej w 2011 roku dotacji otrzymanej z budżetu Miasta wydatki w kwocie 7.338,36 zł, a wszystkie faktury wystawiono w dniu "[...]" za "opłatę licencyjną zgodnie z umową" dla 4 z 10 szkół. Prezydent powołał się na treść art 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015r., poz. 2156) w brzmieniu obowiązującym w 2011r.. Zgodnie z tym przepisem dotacje przeznaczane są wyłącznie na realizację zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystywane wyłączne na pokrycie wydatków bieżących szkoły. W ocenie organu pierwszej instancji, umowa licencyjna zawarta w dniu "[...]" pomiędzy J. Ł. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", a Spółką A, której przedmiotem było prawo do używania znaku towarowego udzielonego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, który ma formę słowno-graficzną stanowiące logo szkoły, w istocie pełni funkcję swoistej reklamy i promocji. Nie spełnia zaś w żadnym wypadku celu na jaki przeznaczane są dotacje. Tym samym, zdaniem Prezydenta niedopuszczalne było wykorzystywanie dotacji na cele niezmierzające bezpośrednio do realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a wynikające jedynie z samego faktu funkcjonowania szkół. W związku z powyższym, na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm.) organ pierwszej instancji nakazał zwrot ww. kwot do budżetu miasta. Równocześnie nadał decyzji na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm., dalej jako kpa) rygor natychmiastowej wykonalności. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania administracyjnego oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegające na; 1. naruszeniu zasady legitymizmu zawartej w art. 6 kpa, poprzez: - nie wskazanie przez organ dokładnie przesłanek, które stanowiły podstawę subsumpcji stanu faktycznego i uznania, że kwestionowana opłata licencyjna nie spełnia konkretnych przesłanek, przy czym nie wiadomo, której lub których przesłanek i dlaczego, - nie dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o normy prawne art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 5 ust. 7 tej ustawy, co należy uznać, iż w istocie organ zastosował normę w niepełnym brzmieniu, - nie wskazanie przesłanek w sposób konkretny w odniesieniu do ustawy o finansach publicznych, co spowodowało, że organ nie wyjaśnił istoty dokonywanej subsumpcji; 2. naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli zawartej w art. 8 kpa w związku z art. 77 § 1 kpa i art. 80 kpa w związku z art. 107 § 3 kpa poprzez nie wyczerpujące zebranie całości materiału dowodowego polegające na braku dokładnego określenia w motywach pisemnych zaskarżonej decyzji opłat oraz określenia, na którą szkołę, które wydatki, z których faktur VAT zostały zakwestionowane, co implikuje wniosek o niedokładnym określeniu stanu faktycznego, 3. art. 108 § 1 kpa poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki związane z ochroną życia lub zdrowia ludzkiego, stratami lub inny interes społeczny. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 90 ust. 3 i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez nie zastosowanie w całości normy prawnej zawartej w tychże przepisach prawa a w konsekwencji błędną jej wykładnię i nie przyjęcie, iż przesłanki z niej wynikające powinny zostać zastosowane w całości, albowiem organ przyjął, iż zastosowanie ma norma prawna określona w Dz. U. z 2015 roku, czyli obowiązująca na dzień wydawania decyzji, a to implikuje wniosek, że zgodnie z przesłankami zawartymi w tej normie organ prowadzący ma prawo a nawet obowiązek zapewnić wszelkie usługi konieczne do prowadzenia szkoły, co zaś oznacza, iż nie można i nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż rzeczona usługa nie spełnia tego zakresu pojęciowego normy prawnej, a organ nie wyjaśnił, iż przesłanki te nie zostały spełnione, 2. art. 60 pkt 1, art. 67, art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że kwota wydatkowanej dotacji na usługi jest zbyt wysoka, nadto, że nie podano sposobu jej wyliczenia, gdy tymczasem wskazane w podstawie normy prawne nie zawierają ani limitu wysokości kwoty wydatkowanej dotacji, ani sposobu jej wyliczenia, ani też określenia, jakie są przesłanki liczenia limitu kwot nabycia towarów i usług na rzecz szkół. Do odwołania dołączone zostały opinie prawne w sprawie terminu przedawnienia zwrotu dotacji oświatowej: z dnia "[...]" i z dnia "[...]". Dodatkowo pismem z dnia "[...]" pełnomocnik Spółki złożył wniosek o umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem sprawy dotyczącej zwrotu dotacji na opłaty licencyjne wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 rok. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania. Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że zgodnie z art. 60 pkt 1 i art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących m.in. dotacji podlegających zwrotowi nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się przepisy kpa i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.). W myśl zaś art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p zdaniem organu skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia tego obowiązku rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upływał przewidziany w art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, termin zwrotu nienależnie pobranej dotacji, tj. z końcem roku, w którym minęło 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania nienależnej dotacji. Jednakże, mając na uwadze treść art. 68 § 1 O.p. oraz wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego zasadę bezpieczeństwa prawnego, w odniesieniu do obowiązku zwrotu nienależnie pobranej dotacji - stwierdzanego decyzją deklaratoryjną – prawo wierzyciela do stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nienależny sposób przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym pobrano tego rodzaju dotację. Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu nienależnie pobranej dotacji rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upływał przewidziany w art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, termin zwrotu nienależnie pobranej dotacji, pod warunkiem jednak, że okoliczność nienależnego pobrania dotacji zostanie ustalona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym pobrano nienależną dotację. Wskazał, że okoliczność pobrania w 2011r. nienależnej dotacji została stwierdzona w dniu "[...]" 2013r. (data podpisania przez przedstawiciela Spółki protokołu z kontroli). Termin przedawnienia zwrotu nienależnie pobranej dotacji rozpoczynał więc bieg w dniu 31 grudnia 2013r., a upływa z dniem 31 grudnia 2018r. Ponadto podkreślił, że decyzji Prezydenta nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego sporna należność wraz z odsetkami za zwłokę została wyegzekwowana w dniach "[...]". Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 90 ust. 2, ust. 3,ust. 3d i ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty ( w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), oraz art. 252 ust. 1, ust. 3, ust 4 i 5 ustawy o finansach publicznych i wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest wykorzystanie przez Spółkę części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter, tj. podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Interpretacja art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Z uwagi na brak definicji pojęcia "bieżących wydatków" w ustawie o systemie oświaty, dla wyjaśnienia jego treści organ odwołał się do ustawy o finansach publicznych i posiłkując się wykładnią systemową sięgnął do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Z zestawienia treści ww. regulacji organ odwoławczy wywiódł, iż dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się więc wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Podkreślono, że od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową, określone w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie - jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty - działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 ustawy o systemie oświaty, sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 ustawy). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 ustawy). Odwołując się do słownika języka polskiego zawierającego definicję pojęcia "logo" organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż logo w niniejszej sprawie pełniło funkcję m.in. identyfikacji, reklamy Szkoły/Szkół prowadzonych przez Spółkę A. Treść § 2 pkt 3 umowy licencyjnej stanowi bowiem, iż udzielenie upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego dokonano na rzecz Spółki A w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności oświatowej, na m.in. takich polach eksploracji jak: opublikowanie w prasie lub w wydawnictwie książkowym oraz w Internecie; wykorzystywanie w całości lub w części w programach telewizyjnych, radiowych lub w filmach własnych lub obcych, w tym także emitowanych przez telewizję. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki na opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego "[...]", zrealizowane przez organ prowadzący szkoły z otrzymanej w 2011r. dotacji z budżetu miasta, nie były związane z funkcjonowaniem szkół i procesem kształcenia i w konsekwencji należało je uznać za niezwiązane z realizacją zadań poszczególnych szkół. Reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje celów takich jak kształcenie i opieka. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że środki finansowe wydatkowane przez Spółkę na zrealizowanie wskazanych powyżej wydatków w łącznej kwocie 7.338,36 zł stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych winna być ona zwrócona wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Kolegium, reżim prawny obowiązujący w 2011r. wykluczał możliwość szerokiej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stąd też niedopuszczalne jest, aby taką wykładnię wywodzić ze zmiany brzmienia przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014r., gdzie podkreśla się, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół ( ... ), obejmujących "każdy wydatek poniesiony na cele działalności" (art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy), z wyraźnym wykluczeniem jedynie finansowania wydatków majątkowych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie norma prawa procesowego: a) art. 7 kpa w zw. z art. 8 i 9 kpa poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz nie prowadzenie postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do obywateli oraz świadomość prawną: - w kwestii uznania, że kwestionowana opłata licencyjna nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie jej za zasadny wydatek oraz podstaw do stwierdzenia, że korzystanie ze znaku towarowego "[...]" nie jest związane z funkcjonowaniem szkół; - w zakresie argumentacji dotyczącej przedawnienia, przedstawionych w opiniach prawnych załączonych do odwołania. b) art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa poprzez niezbadanie wszechstronnie sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności polegające na nieokreśleniu które wydatki, na którą szkołę oraz których faktur VAT zostały zakwestionowane przez organ; c) art. 107 § 1 kpa z uwagi na brak uzasadnienia w treści decyzji faktycznych i prawnych podstaw pozwalających stwierdzić, że strona nie mogła rozliczyć z dotacji opłaty licencyjnej; 2. prawa materialnego: a) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwota objęta zaskarżoną decyzją nie uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r., a) art. 60 pkt. 1, art. 67, art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie wskazano sposobu wyliczenia kwoty opłaty licencyjnej przy jednoczesnym określeniu jej jako za wysokiej podczas, gdyż żadna z norm wskazanych w zarzucie nie zawiera żadnych limitów czy wytycznych co do sposobu wyliczenia kwot nabycia towarów i usług na rzecz szkoły; c) art. 90 ust. 3 i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujący w dacie wydania decyzji stan prawny nie pozwala na przyjęcie szerszej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie organ nie wyjaśnił prawidłowo dlaczego Spółka nie mogła wydatkować środków z dotacji na opłatę licencyjną, przyjmując jednocześnie z góry, że środki te stanowią wydatek na reklamę. Tymczasem w ocenie skarżącej licencja to nic innego jak umowa zawierana przez co najmniej dwie osoby (fizyczne lub prawne), w której jedna ze stron udostępnienia drugiej prawo do używania określonego dobra w zamian za co druga wypłaca pierwszej jednorazowe lub stałe wynagrodzenie. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że licencja na znak jest reklamą, gdyż umowa taka upoważnia do korzystania ze wskazanego dzieła we wskazanym okresie. Nie sposób także uznać stanowiska organu w zakresie, w jakim rzekomo nie wskazano sposobu wyliczenia kwoty opłaty licencyjnej przy jednoczesnym określeniu jej jako za wysokiej podczas gdy żadna z norm wskazanych w zarzucie nie zawiera żadnych limitów czy wytycznych co do sposobu wyliczenia kwot nabycia towarów i usług na rzecz szkoły. Zdaniem skarżącej decyzja administracyjna i jej uzasadnienie powinny zawierać przemyślenia i wnioski w zakresie ustaleń kontroli, których materialną postać stanowi protokół z kontroli. Ocenie organu winno podlegać również ustosunkowanie się do pisma i korekty odwołującej się, czego organ I instancji nie uczynił. Jako niezrozumiałe uznano także twierdzenie organu w zakresie wyliczenia terminu przedawnienia. Nie sposób przyjąć, iż termin ten liczyć można dopiero od dnia 31 grudnia 2013r. z uwagi na fakt podpisania protokołu z kontroli w dniu "[...]" 2013r., gdyż organ już wszczynając postępowanie doszedł do przekonania, że dotacja została w tym zakresie wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie, dlatego też w przedmiotowej sprawie SKO winno umorzyć postępowanie, a nie podejmować zaskarżoną decyzję. Podnieśno również, że nowelizacja art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, o której była mowa w odwołaniu, ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust. 1 a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej. Wobec powyższego wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014r., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność orzeczenia o obowiązku zwrotu wskazanej w decyzji kwoty dotacji oświatowej, otrzymanej z budżetu Miasta w 2011r., jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a ponadto kwestia przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi o naruszeniu przez organy orzekające przepisów postępowania jak i prawa materialnego należy wskazać, że pojęcia i rodzaje dotacji, ogólne zasady ich przyznawania oraz zwrotu zostały określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych ( zwanej dalej w skrócie "u.f.p." ). Te ogólne zasady mają zastosowanie w odniesieniu do środków publicznych, przekazywanych różnym podmiotom i podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, z uwzględnieniem przepisów, które określają szczegółowe zasady udzielania i rozliczania dotacji. Ustawa z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty dalej nazywana w skrócie "u.s.o."( przepisy analizowane w brzmieniu obowiązującym w 2011), w poszczególnych ustępach art. 90 statuuje podmiotowe prawo m.in. szkół niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów j.s.t. Prawu temu odpowiada obowiązek j.s.t. do udzielenia dotacji, co wynika wprost z brzmienia art. 90 ust. 1, ust.2, ust. 2a, ust.3: "otrzymują dotacje", "dotacje (...) przysługują"'). Według art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje są przekazywane na rachunek bankowy placówki w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca. Art. 90 ust.3d u.s.o. stanowi, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z kolei w art. 90 ust. 3e wskazano, że organy j.s.t., o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Podsumowując powyższe podkreślić należy, że z art. 90 u.s.o. wynika, że szkoły niepubliczne otrzymują dotacje na każdego ucznia. Dotacje te mają charakter podmiotowy ( w rozumieniu art. 131u.f.p. i art. 218 u.f.p.) i mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu ( jakim jest szkoła). Wysokość dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Z analizy przepisów wynika, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o., jest ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego. Dodać należy, że ustawodawca do kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego przekazał ustalenie: trybu udzielania i rozliczania dotacji, trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania a także terminu i sposobu rozliczenia dotacji. Uchwała Rady Gminy (Powiatu) podjęta na podstawie art. 90 ust.4 u.s.o. jest aktem normatywnym, obowiązującym na terenie działania danej j.s.t. Podkreślić należy, że ustawodawca, określając wysokość i zasady przekazywania dotacji oświatowych m.in. dla szkół niepublicznych jednocześnie zobowiązał podmioty je prowadzące do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji. Zgodnie z art.5 ust.1 i ust.7 ustawy o systemie oświaty organ prowadzący szkołę jest zobowiązany zapewnić nie tylko właściwe warunki działania placówki w odniesieniu do kształcenia i wychowania, ale także zapewnić w ramach obsługi administracyjno- finansowej wykonywanie czynności o których mowa w art.4 ust.3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości. Przepis ten wymaga prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 20) oraz gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą (pkt 6) . Pojęcie dowodu księgowego określone jest w art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości . Zatem w świetle przepisów ustawy wymagane jest nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzających te zdarzenia. Wymienione przepisy stanowią podstawę prawną nakładającą na stronę obowiązek posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód nie tylko poniesienia właściwych kosztów ale również dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych znajduje się protokół z kontroli z dnia "[...]" ( k.1-50 akt) zawierający m. innymi ustalenia dotyczące wydatków na opłaty licencyjne (str.74-75). Wprawdzie w aktach brak jest faktur wymienionych w poz.39 jako załączniki do protokołu, ale nie sposób uznać, wobec nie kwestionowania ustaleń zawartych w protokole, że w sprawie nie ustalono należycie stanu faktycznego. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca Spółka nie udostępniła kontrolującym ksiąg rachunkowych, a ustalenia zostały poczynione na podstawie przedłożonych zestawień wydatków z dotacji, danych z rocznego rozliczenia dotacji oraz faktur. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie budzi wątpliwości ustalenie, że opłaty licencyjne na łączną kwotę 7.338,36 zł poniesione przez Spółkę i "przypisane" czterem szkołom ( z 10-ciu) prowadzonym na terenie "[...]" dotyczą prawa do używania znaku towarowego udzielonego Spółce A przez podmiot gospodarczy J. Ł., (przy czym J. Ł. pełnił jednocześnie funkcję prezesa Zarządu Spółki), na podstawie umowy licencyjnej z dnia "[...]". Zauważyć przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji wskazano zarówno szkoły, którym przypisano opłaty licencyjne, jak też ich wysokość. Ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie wypowiadał się odnośnie do tego, czy są to opłaty zbyt wysokie, a wyłącznie oceniał ich związek z funkcjonowaniem szkół. Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów obu instancji, że tego rodzaju wydatki, poniesione przez podmiot prowadzący szkoły, nie dotyczą realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Używanie znaku towarowego oraz uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy, które to prawo może być przedmiotem obrotu, wiąże się ściśle z działalnością przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 153 ust.1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej ( j.t. Dz.U. z 2017r. poz. 776) "przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej". Natomiast w myśl art.154 tej ustawy używanie znaku towarowego polega w szczególności na: 1) umieszczaniu tego znaku na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, (...) a także oferowaniu lub świadczeniu usług pod tym znakiem; 2) umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzeniem towarów do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług; 3) posługiwaniu się nim w celu reklamy. Według art.163 ust.1 uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku , zawierając z nią umowę licencyjną. Z istoty swojej żadna szkoła jako taka ( a to jest podmiot dotowany według u.s.o.) nie może uzyskać prawa do używania znaku towarowego. Zatem wydatki podmiotu prowadzącego szkołę tytułem opłat licencyjnych za prawo używania znaku towarowego, nie mogą być finansowane ze środków publicznych. Sąd przytoczył wyżej przepis wprost wskazujący na wykorzystywanie znaku towarowego w celach marketingowych i reklamowych. Zupełnie nieuzasadnione są więc zarzuty, że organy błędnie uznały, że nabyte prawo używania znaku towarowego służy celom promocji i reklamy Spółki A, a nie celom szkoły tj. kształcenia, wychowania i opieki. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do rozszerzającej interpretacji pojęcia "realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki", jako mieszczącego w sobie wszelkie wydatki, które ponosić może organ prowadzący szkołę ( szkoły). Ponoszenie wydatków tytułem opłat licencyjnych na znak towarowy nie jest konieczne dla realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, o których mowa w art.5 ust.7 pkt 1- 4 u.s.o. Odnosząc się do zarzutów w kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem należy zaznaczyć, że Sąd , nawet gdy nie podzieli prezentowanej w decyzji interpretacji przepisów prawa materialnego, może uchylić tę decyzję tylko wtedy, gdy naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, przytoczył i podzielił w uzasadnieniu decyzji stanowisko WSA w Poznaniu zajęte w wyroku z dnia 11.01.2017r.sygn.akt I SA/Po 890/16. W wyroku tym Sąd z treści art. 252 ust.1 u.f.p. w związku z art.67 i art.60 pkt1 tej ustawy wywiódł , że odpowiednie zastosowanie do niepodatkowych należności budżetu j.s.t., ( kwot dotacji podlegających zwrotowi), przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że odnośnie do przedawnienia obowiązku zwrotu zastosowanie mają : art.68 § 1 O.p. jako wskazujący trzyletni termin, w którym wierzyciel ma prawo stwierdzić pobranie dotacji nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej ( zatem także wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem); oraz art.70 §1 O.p. jako określający pięcioletni termin od końca roku, w którym upłynął 15 dniowy termin zwrotu dotacji, liczony od stwierdzenia ww. faktów . Należy przyznać, że w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych zachodzą wątpliwości co do tego, czy do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji mają zastosowanie przepisy art. 68 czy też art. 70 Ordynacji podatkowej, co musi wiązać się z uprzednim rozważeniem czy obowiązek zwrotu dotacji "jest odpowiednikiem" obowiązku podatkowego czy też zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów O.p. regulujących kwestię sposobu powstawania zobowiązań podatkowych, z którymi to sposobami skorelowane są terminy: przedawnienia prawa wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ( art.68) oraz przedawnienia istniejącego zobowiązania ( art.70) wydaje się niewłaściwym przyjęcie, że bezdecyzyjne stwierdzenie okoliczności wskazanych w art.252 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. jest zdarzeniem, które powoduje skutek taki, że pięcioletni termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji ( zobowiązania) rozpoczyna bieg od końca roku, w którym to stwierdzenie nastąpiło. Art. 251 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Według ust.2 – w przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 263 ust.2 niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 15 dni od dnia określonego w tej uchwale. W myśl zaś ust.3 –w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. Ust. 4 art.251 precyzuje pojęcie "wykorzystania dotacji" wskazując, że następuje ono w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Natomiast ust.5 określa, że od kwot dotacji zwróconych po upływie terminów określonych w ust.1-3 nalicza się odsetki za zwłokę. Według art. 252 ust.1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi z budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dania stwierdzenia okoliczności , o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, przy czym, jak stanowi ust.6 pkt 1 i 2, w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem- odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu j.s.t. Z powyższego wynika, że zwrotowi podlegają: dotacje otrzymane we właściwej wysokości ale nie wykorzystane w określonym terminie, dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Stwierdzenie przyczyny obowiązku zwrotu dotacji ma istotne znaczenie z punktu widzenia terminu, od którego naliczane są odsetki, od zwracanej kwoty dotacji. Jednocześnie zwrot "podlegają zwrotowi" oznacza, że obowiązek zwrotu następuje z mocy prawa, natomiast kwestia naliczania odsetek nie ma znaczenia dla rozpoczęcia i biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że zasadniczo zawarte w ustawie o finansach publicznych regulacje dotyczące zasad i trybu zwrotu dotacji udzielanych z budżetów j.s.t. ( art.251 i art.252) są analogiczne do regulacji dotyczących zasad i trybu zwrotu dotacji udzielanych z budżetu Państwa ( art.168 i art. 169). Treść art. 252 u.f.p. nie zawiera wprawdzie przepisu w brzmieniu, jak w ust.6 art.169, który wprost stanowi, że organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadająca do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki wówczas, gdy dotacje nie zostaną zwrócone we wskazanych w art.168 ust.1 i 2 oraz art.169 ust.1 terminach. Jednak ten sam tryb postępowania niewątpliwie należy stosować do podlegających zwrotowi dotacji udzielonych z budżetu j.s.t. , niezwróconych w terminach wskazanych w art.251 i 252 ust.1u.f.p. Na podstawie zawartego w art.67 u.f.p odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej do środków publicznych- dotacji podlegających zwrotowi, przy wskazaniu w przepisach ustawy o finansach publicznych zdarzeń powodujących obowiązek zwrotu i terminy zwrotu, można wnioskować, że obowiązek zwrotu dotacji w kwotach niewykorzystanych, wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub wyższych od należnych jest odpowiednikiem zobowiązania powstałego w sposób określony w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zobowiązanie do zwrotu m.in. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nie powstaje z chwilą stwierdzenia faktu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a z chwilą zaistnienia tego faktu, przy czym w przypadku dotacji rocznej, z końcem roku, w którym dotacja została udzielona. Przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 126 u.f.p. dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego (...). Są różne dotacje i określone przepisami prawa lub umowami zasady ich wykorzystania i rozliczania. W kwestii orzekania o zwrocie dotacji oświatowych przez podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe trzeba mieć na uwadze, że szczegółowy tryb udzielania i rozliczania dotacji wynika przede wszystkim z uchwały organu stanowiącego j.s.t podjętej na podstawie art. 90 ust.4 u.s.o. Zatem to przepisy uchwały , jako przepisy szczególne względem zasad określonych w u.f.p. określają pośrednio także terminy zwrotu dotacji, w związku z ich rozliczeniem. W szczególności np. dopiero z końcowego, rocznego rozliczenia dotacji może wynikać, jaka jest rzeczywiście należna kwota dotacji. Sąd uważa, że bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art.70 Ordynacji podatkowej, nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie zwykle następuje po upływie roku. Zatem bieg termu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji podmiotowej, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana w kwocie wyższej od należnej rozpoczyna się od końca roku następującego po roku za który dotacji udzielono. Zdaniem Sądu data rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji udzielanej na rok budżetowy nie powinna być uzależniona od rodzaju zdarzenia powodującego obowiązek zwrotu dotacji. Zauważyć należy, że niewątpliwie odpowiednie zastosowanie do zdarzenia wskazanego w art.251 ust.1 u.f.p. ( dotacji niewykorzystanej) art. 70 §1 Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że pięcioletni bieg terminu obowiązku zwrotu dotacji rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu dotacji. Można powiedzieć, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem jest kwalifikowaną postacią niewykorzystania dotacji ( vide art.251 ust.4 u.f.p.), zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu, w związku z tego rodzaju nieprawidłowością, nie może się rozpocząć i zakończyć wcześniej niż w związku z niewykorzystaniem dotacji. Odnosząc się zaś do stanu sprawy należy zauważyć, że orzeczona do zwrotu kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. została wyegzekwowana wraz z odsetkami w dniach "[...]" 2016r. Odsetki prawidłowo naliczono od "[...]" (k.132-131akt adm.). Zatem zobowiązanie zostało wykonane przed upływem terminu przedawnienia, który, zdaniem Sądu nastąpiłby z końcem 2017r. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz nie narusza przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.