I SA/Po 1324/16

|Sygn. akt I SA/Po 1324/16 | , , WYROK, W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 12 października 2017 r., , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem, as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.), Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r., sprawy ze skargi [....], na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewypłaconych zaliczek na w/w podatek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za m-ce, od lipca 2011 r. do marca 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, , , oddala skargę., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 08 marca 2016 r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. U. (dalej także jako: podatnik, strona lub skarżący), byłego prezesa zarządu "P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: spółka) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec 2012 r. W celu dochodzenia powyższych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze z dnia 24 lutego 2012 r. o nr [...] w oparciu o które prowadzono wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia powyższych należności Skarbu Państwa w znacznej części. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiada żadnych pojazdów, nieruchomości, środków na rachunkach bankowych, ani innych wierzytelności. Ponadto ustalono, że spółka od 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku spółki, do którego można by skierować egzekucję. W następstwie powyższego w dniu 21 kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. U., jako byłego prezesa zarządu P. sp. zo.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu ustalono, że M. U. był prezesem zarządu spółki w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Stwierdzono, że podatnik w toku prowadzonego wobec niego postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem wierzytelność względem firmy [...] A. B. na kwotę [...]zł okazała się niewymagalna, a wierzytelność względem [...] S.A. na kwotę [...]okazała się w części ([...] zł) skompensowana, a w części ([...] zł) była przedawniona. Ponadto stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości M. U. złożył 04 lipca 2012 r., a Sąd Rejonowy [...] w P. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. [...] oddalił wniosek P. sp. z o.o. w P. o ogłoszenie upadłości wskazując na brak majątku dłużnika, wystarczającego na pokrycie kosztów ogłoszenia upadłości. W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie licznych przepisów O.p., tj. art. 116 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 191 i 210 § 4. W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił nierzetelne przeprowadzenie postępowania, podnosząc, że nie można mu przypisać winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o upadłość we właściwym czasie. Skarżący podniósł, że wnosił do organu I instancji o sporządzenie i doręczenie odpisu dokumentacji , z której wynikałoby czy egzekucja z majątku Spółki P. została skierowana do wskazanych wierzytelności Podkreślono, że spółka [...] S.A. powróciła do aktywności rynkowej. Zwrócono też uwagę, że nie została zbadana kondycja finansowa Spólki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że jak wynika z informacji zawartych w K. R. S., nr [...], M. U. figurował w rejestrze jako prezes zarządu "P. " sp. z o.o. w okresie od dnia 23 sierpnia 2011 roku do dnia 05 marca 2013 roku. Z dokumentów źródłowych wynika, że na funkcję prezesa zarządu Spółki został powołany w dniu 09 sierpnia 2011 roku, na podstawie § 14, ust. 4 umowy Spółki przez R. W.. Podniesiono, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony powołanie M. U. na prezesa zarządu "[...]" sp. z o.o. było prawnie skuteczne. Zasadą jest, że członek zarządu jest powoływany odwoływany uchwałą wspólników. Istnieje jednak odstępstwo od tej zasady, której źródłem jest umowa spółki. Zatem prawny status członka zarządu spółki określają zarówno przepisy art. 201 -2011 Kodeksu spółek handlowych (t.j. z 2013 roku, poz. 1030 ze zm.) jak i umowa spółki. Zgodnie z treścią art. 201 § 4 członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. W świetle powyższych unormowań za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Organ podkreślił, że z umowy spółki "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie Aktu Notarialnego z dnia 30 czerwca 2008 roku, Rep. A [...] wynika, że odwołanie pierwszego zarządu (w osobie K. T.) oraz powołanie i odwołanie następnych powierza się R. W. W. (§ 14, pkt 4). Zgodnie zatem z powyższym zapisem zawartym w umownie spółki przyjąć należało, że powołanie na prezesa zarządu M. U. nastąpiło w prawnie dopuszczalny sposób. W świetle powyższego przyjęto, że M. U. od dnia 09 sierpnia 2011 roku pełnił funkcję prezesa zarządu "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, aż do momentu złożenia rezygnacji w dniu 16 października 2012 roku. Wskazano, że M. U. pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Odnosząc się do zarzutu odwołania, w zakresie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez uznanie, że Strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we właściwym czasie, zarzut ten organ II instancji uznał za bezpodstawny. Organ zauważył, że M. U., podejmując się sprawowania w "[...]" sp. z o.o. funkcji prezesa zarządu, wziął na siebie określone obowiązki. Jednym z nich było podjęcie we właściwym czasie kroków zmierzających do postawienia spółki w stan upadłości. W ocenie organu II instancji, skarżący we właściwym czasie jednak nie wystąpił ze stosownym wnioskiem do właściwego sądu. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został zgłoszony przez M. U. do Sądu Rejonowego P. dopiero w dniu 02 lipca 2012 roku. Sąd jednak postanowieniem z dnia [...] wniosek ten oddalił, gdyż jak wskazał brak było majątku dłużnika, który pozwoliłby na pokrycie kosztów prowadzonego postępowania upadłościowego. Powyższe oznacza zatem, że wniosek ten nie został zgłoszony we właściwym czasie lecz był wnioskiem spóźnionym. Podkreślono też, że analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009, 2010 i 2011 przedstawiona szczegółowo w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 08 marca 2016 roku, Nr [...], [...] wykazała jednoznacznie, że Spółka była w złej kondycji finansowej na koniec 2011 roku, gdyż wykazała ujemny kapitał własny (- [...] zł), w porównaniu z wielkością zobowiązań w kwocie [...]zł. Rok 2011 Spółka zakończyła stratą w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że ujemny kapitał własny oznacza zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Gdy strata przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest zobligowany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki - zgodnie z art. 233 § 1 K.s.h. W przedmiotowej sprawie wykazana strata (- [...] zł) przewyższała sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego ([...] zł). Wskazano, że na koniec 2011 roku Spółka znalazła się w zapaści finansowej. Organ zauważył, że zważywszy na fakt, że sprawozdanie finansowe za 2011 rok zostało opatrzone datą 22 maja 2012 roku i podpisane przez prezesa zarządu, to oznacza, że od tego dnia M. U. miał świadomość stanu finansowego zarządzanej Spółki. Wskazać w tym miejscu należy również, że Spółka w tym okresie posiadała także zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2011 roku, a także z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 roku. W dalszej kolejności organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części, wskazał, że jest on całkowicie bezpodstawny. Podkreślono natomiast, że fakt, że Strona wskazywała w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego na istnienie wierzytelności Spółki, które były przedmiotem postępowania egzekucyjnego, jak również były zgłoszone w toku prowadzonego postępowania upadłościowego nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej. Podkreślono, że M. U. po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (z uwzględnieniem postępowania upadłościowego) nie wskazał żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnosząc się do argumentacji odwołania wyjaśniono, że prowadzone postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy do weryfikacji postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W ramach prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi jedynie wykazać, że egzekucja prowadzona wobec pierwotnego dłużnika, czyli Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Organ zgodził się, że Spółka od dnia 16 października 2012 roku pozbawiona była organów do jej reprezentowania, a zatem nie mogła skutecznie potwierdzać faktu odbioru korespondencji, m.in. odbioru tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 30 listopada 2012 roku, czy też postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 26 marca 2014 roku. Powyższe okoliczności nie przesądzają jednak, w ocenie organu, o wadliwym prowadzeniu całego postępowania egzekucyjnego wobec "[...]" sp. z o.o. Organ podkreślił, że postępowanie egzekucyjne toczyło się od dnia skutecznego doręczenia dłużnikowi tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], tj. od 27 marca 2012 roku i w toku tego postępowania podjęto szereg czynności, które w sposób szczegółowy zostały opisane w zaskarżonej decyzji. Podsumowując, organ II instancji wskazał, że przesłanki uwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki, zostały enumeratywnie wymienione w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu żadna z tych przesłanek nie została przez Skarżącego dowiedziona, natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek obligujących organy podatkowe do wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W przewidzianym ustawą terminie Skarżący wniósł do Sądu skargę żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i brak wyczerpującego wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z tymi okolicznościami, jak również niewyczerpujące zbadanie sprawy pod kątem zrealizowania przez Stronę przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano na naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie), na skutek pociągnięcia Skarżącego (jako osoby trzeciej) do solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania spółki z o.o. [...], pomimo zrealizowania przez Stronę przesłanek egzoneracyjnych określonych w tym przepisie; a także na naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ( poprzez jego niewłaściwe zastosowanie), na skutek wydania decyzji rozstrzygającej o solidarnej odpowiedzialności M. U. - jako byłego prezesa zarządu [...] sp. z o.o. - za zobowiązania tej Spółki, w sytuacji gdy w realiach sprawy nie zaistniała wymagana na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z o.o. [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej również jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Poza sporem pozostaje fakt, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej M. U. jako byłego prezesa zarządu sp. z o.o. [...] za zobowiązania tej spółki z tytułu zaległości podatkowych tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Kwestią bezsporną pozostaje fakt termin upływu płatności wskazanych zobowiązań podatkowych, w kontekście okresu sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa Spółki. Istota sporu w okolicznościach badanej sprawy sprowadza się do ustaleń organów w zakresie zaistniała wymaganej na gruncie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z o.o. [...].Kwestią sporną pozostaje też ocena faktu zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący kwestionuje legalność przyjętej przez sp. z o.o. [...] procedury powoływania prezesa zarządu, a także powołuje się na realia istniejące w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, z której zrezygnował w dniu 16 października 2012 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; a także nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle powyższego członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że Skarżący kwestionuje jakoby w okolicznościach badanej sprawy ziściła się przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. O ile kwestią bezsporną pozostaje fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o tyle Skarżący podnosi, że tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec 2012 r. został wystawiony 30 listopada 2012 r. – a więc nie doszło nawet do wszczęcia tego postępowania. Skarżący podkreślił, że od dnia 16 października 2012 r. Spółka pozbawiona była organów do jej reprezentowania, a zatem nie mogła skutecznie potwierdzać faktu odbioru korespondencji, w tym również odbioru tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 30 listopada 2012 roku, czy też postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 26 marca 2014 roku. Jak wynika z akt sprawy Spółka utraciła organy do jej reprezentacji w dniu 16 października 2012 roku (wskutek złożonej rezygnacji z pełnionej funkcji jedynego członka zarządu, tj. Skarżącego), a fakt ten został odnotowany w rejestrze KRS dopiero [...]. Nie ulega wątpliwości, że nie poinformowano organu podatkowego o tym zdarzeniu, pomimo - toczącego się wobec Spółki - postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy jednak, że - czynności egzekucyjne wobec Spółki miały miejsce – i to również w czasie, w którym Spółka posiadała organy do jej reprezentacji lub, gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie egzekucyjne nie wiedział, że Spółka organy zarządzające utraciła, gdyż fakt ten nie został w odpowiednim czasie ujawniony w KRS. Jak wynika z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o K. R. S. (Dz.U. z 2007 Nr 168, poz. 1168), podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do KRS nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Z brzmienia tego przepisu (obowiązującego w tym samym kształcie wówczas, jak i dziś) wynika, że dla podmiotu podlegającego obowiązkowi rejestracji, wiążący jest stan prawny wynikający z danych ujawnionych w KRS. Skarżący jednak podnosi, że skoro wobec Spółki nawet nie została wszczęta egzekucja, to niemożliwe było ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do Spółki. Odnosząc się do tego zasadniczego w okolicznościach badanej sprawy zarzutu należy wskazać, że dokonując oceny legalności działań organów administracji publicznej, zawsze trzeba mieć na uwadze okoliczności danej sprawy. Zauważyć należy, że literalne brzmienie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnia wniosku Skarżącego, o bezwzględnej konieczności przeprowadzenia odrębnego postępowania egzekucyjnego, wobec tej samej Spółki z tytułu zaległości, które powstały w trzech kolejnych miesiącach, następujących po miesiącu, którego dotyczyło skutecznie wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Wskazana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wymaga, aby "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna". Ustawodawca literalnie, z momentem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie wiąże na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej żadnych skutków. Zgodzić należy się ze Skarżącym, że obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego wynika z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do treści powołanego w skardze przepisu należy wskazać, że w myśl art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (...). Dokonując wykładni przepisów prawa każdorazowo należy mieć na uwadze zarówno dyrektywy wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej. Odnosząc się zatem do celów wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego, musi nastąpić przed wydaniem decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, z tego powodu że konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy możliwe jest wyegzekwowanie realizacji zobowiązań podatkowych przez samą spółkę. Prawną przesłanką odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest, bowiem m.in. stwierdzenie, że przymusowa realizacja zobowiązania w stosunku do podatnika nie daje gwarancji pełnego wykonania zobowiązania podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2013, s. 540). Spełnienie wymogów określonych w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji służy, zatem określonym celom. Niespełnienie tego wymogu, co do zasady, czyniłoby niemożliwym stwierdzenie, że przymusowa realizacja zobowiązania w stosunku do podatnika nie daje gwarancji pełnego wykonania tego zobowiązania. W okolicznościach badanej sprawy, wbrew stanowisku strony skarżącej, przed wydaniem decyzji z 08 marca 2016 r. doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Okoliczności niniejszej sprawy są jedynie o tyle szczególne, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki wszczęto wyłącznie w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (a nie – również - w oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług). Odwołując się, zatem do celów uregulowania zawartego w art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że cel ten w okolicznościach badanej sprawy został osiągnięty. W okolicznościach badanej sprawy wszczęto i przeprowadzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki i bezskuteczność tej egzekucji nie budzi żadnych wątpliwości. Analizowane w niniejszej sprawie, okoliczności są szczególne, ponieważ wobec Spółki wszczęto skutecznie postępowanie egzekucyjne 27 marca 2012 r. Postępowanie to trwało jeszcze w dacie 30 listopada 2012 r., kiedy niemożliwe okazało się już doręczenie Spółce tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ulega, zatem wątpliwości, że wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które pozwoliło na poczynienie jednoznacznych ustaleń w zakresie braku szans na przymusowe wyegzekwowanie zobowiązań od samej Spółki. Faktu tego najdobitniej dowodzi orzeczenie Sądu upadłościowego. W ocenie Sądu rozpoznając daną sprawę, w każdym przypadku należy mieć na uwadze okoliczności tej, konkretnej sprawy. Dlatego też w toku kontroli legalności zaskarżonego aktu Sąd miał na uwadze, że w powołanej w toku postępowania przed organami podatkowymi, uchwale N. S. A. z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08, wskazano, że – w drodze wyjątku - spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, wyjątkowo byłoby możliwe, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się (...). N. S. A. stanął na stanowisku, że powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko, dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Podkreślono, że pojęcie bezskutecznej egzekucji powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego, a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej. Przenosząc te wskazówki N. S. A., do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało zauważyć, że ziściły się w niej te wyjątkowe okoliczności, do których odnosił się NSA w uchwale. Ustalenia poczynione w toku wszczętego w dniu 27 marca 2012 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki znajdują oparcie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale. W dniu 15 maja 2012 roku poborca skarbowy w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych spisał protokół o stanie majątkowym "[...]" Sp. z o.o. z samym Skarżącym - M. U. (karta nr [...]). Z protokołu wynika, że Spółka wynajmowała wówczas pomieszczenia biurowe, nie posiadała środków transportu, nie posiadała majątku, nie posiadała majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, a posiadane wierzytelności w stosunku do "[...]" S.A. – jak wynika z adnotacji w Protokole - zostały skompensowane. Pod protokołem widnieje podpis M. U., działającego, jako prezes Spółki. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił w dniu 09 października 2012 roku do [...] z wnioskiem o udostępnienie danych spółki "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą: ul. [...], [...] dotyczących własności nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa do domu jednorodzinnego, itp. (karta nr [...]). W odpowiedzi [...] Zarząd [...], pismem z dnia 26 października 2012 roku, nr [...] (karta nr [...]) poinformował, że wskazana Spółka nie figuruje w ewidencji, jako właściciel nieruchomości położonych na terenie miasta P.. W następnej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił w dniu 12 października 2012 roku z wnioskiem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki CEPIK Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców o informację w zakresie posiadanych przez Spółkę pojazdów (karta nr [...]). W odpowiedzi CEPIK pismem z dnia [...], nr [...] (karta nr [...]) poinformował, że "[...]" Sp. z o.o. nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Organ wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które wysłano do [...] S.A. Na podstawie informacji uzyskanych z tego banku ustalono, że Spółka nie posiada rachunków bankowych w [...] (k. [...]).Stosowne zawiadomienie o zajęciu skierowano również do [...] S.A., z którego nadeszła wiadomość, ze Spółka posiada zerowe saldo na rachunku, który jest zablokowany (k. [...]). W odpowiedzi na zawiadomienie doręczone [...] S.A., uzyskano informację, że bank ten nie prowadzi rachunków dla [...] sp. zo.o. (k. [...]). Zawiadomienie o zajęciu doręczono również [...] S.A. (k. [...]), [...] S.A.(k. [...]), [...] S.A. (k.[...]), [...] w W. (k. [...]), [...] S.A. (k. [...]), [...] S.A. (k. [...]) – i w każdym z tych przypadków egzekucja okazała się niemożliwa. Zauważyć należy, że przedstawione powyżej działania egzekucyjne mające na celu znalezienie majątku Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji prowadzone były w oparciu o czynne tytuły egzekucyjne, zgodnie z obowiązującymi procedurami, również w okresie, w którym Spółka posiadała jeszcze organy do jej reprezentacji. W świetle tych ustaleń należy zauważyć, że zasadniczą okolicznością dla oceny podjętych przez organy podatkowe działań pozostaje nie sam fakt “technicznego" wszczęcia egzekucji w odniesieniu do poszczególnych zobowiązań podatkowych (w niniejszej sprawie, z tytułu podatku od towarów i usług) oraz tytułów wykonawczych, ale ustalenie rzeczywistej weryfikacji możliwości zaspokojenia wierzyciela z majątku spółki. Na okoliczność tę jednoznacznie wskazuje NSA, zauważając, że ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji wyjątkowo byłoby możliwe w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się (..). Taka sytuacja, ma miejsce w okolicznościach badanej sprawy, co organy w sposób jednoznaczny udokumentowały. Nie jest przy tym okolicznością kluczową – jak przekonuje Skarżący – aby kolejne należności publicznoprawne powstały już po zakończeniu egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustalić można, bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08). Fakt, że zobowiązania publicznoprawne w niniejszej sprawie istniały już w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do równolegle dochodzonych przez organy zobowiązań podatkowych nie pozbawia dokonanych czynności wiarogodności, ani doniosłości procesowej. Udokumentowane przez organ ustalenia, dowodzą natomiast trafności wniosków organów, co do zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W kontekście tak szeroko udokumentowanych czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec P. sp. z o.o., zarzut strony Skarżącej, co do tego, że organ nie wskazał, z którego konkretnie dowodu wywodzi ustalenia o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, nie zasługiwał na uwzględnienie. Zauważyć należy, że udokumentowane czynności związane z egzekucją prowadzoną wobec Spółki podejmowano również w miesiącu poprzedzającym wystawienie tytułu egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, a w 11 dni po wystawieniu tego tytułu wykonawczego, Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu, wskazując na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego ([...]). Zauważyć przy tym należy, że Sąd Rejonowy [...] w P. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], sygn. akt [...] (karty nr [...]) wskazał, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania, które wynoszą ponad [...] zł. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożył sam Skarżący. Mając zatem na uwadze kontekst – tej konkretnej sprawy – nie ma w ocenie Sądu wątpliwości, co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W okolicznościach badanej sprawy nie ulega, bowiem wątpliwości, że egzekucja należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. nie miała szans doprowadzić do wyegzekwowania tych należności. Okoliczności tej nie zmieniłby fakt formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że Spółka nie posiadała majątku pozwalającego na wyegzekwowanie tych należności. Rozpatrując podniesiony przez Skarżącego zarzut, w kontekście wpływu na wynik sprawy, należy też zauważyć, że Skarżący upatruje powodzenia skargi wyłącznie, w samym fakcie braku organów Spółki, od dnia 16 października 2012 r. Podkreślić jednak trzeba fakt, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, jakich konkretnie czynności Spółka nie mogła podjąć z uwagi na brak organów, a także, że w sytuacji, w której Spółka mogłaby poprzez swoje organy uczestniczyć czynnie w postępowaniu egzekucyjnym mogłoby dojść do zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności. Stan bezskuteczności egzekucji jest stanem obiektywnym. W okolicznościach badanej sprawy niezależnie od możliwości działania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym, z uwagi na brak majątku i praw majątkowych, skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe. Reasumując, należy wskazać, że spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do Spółki nie może budzić wątpliwości. Wymogu spełnienia tej przesłanki nie można łączyć, bowiem z samą tylko czynnością doręczenia tytułu wykonawczego, czy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy bezskuteczność doręczenia spowodowana jest decyzją samej Spółki o braku poinformowania organów podatkowych o odwołaniu prezesa zarządu i w przypadku, gdy sama Spółka z tym uchybieniem nie wiąże żadnych konkretnych konsekwencji. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii braku wejścia do obrotu prawnego postanowienia z dnia 26 marca 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, należy wskazać, że wobec Spółki toczyło się skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne, a organ dokonywał szeregu czynności. W ocenie Sądu, w okolicznościach badanej sprawy należy zgodzić się z organami prowadzącymi postępowanie, które spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wywodzą nie z faktu wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, ale przede wszystkim z bezspornego faktu wydania postanowienia Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] oddalającego wniosek spółki [...] o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z uwagi na brak majątku dłużnika, wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. Przystępując do oceny zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych i podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w odpowiednim terminie, należy wskazać, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. N. S. A. podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, LEX nr 1312804). W okolicznościach badanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości [...] sp. zo.o. został przez Skarżacego złożony w dniu 02 lipca 2012 r.([...]). Nie ulega również wątpliwości, że Sąd upadłościowy oddalił ten wniosek ([...]), a wierzyciele nie zostali zaspokojeni. W uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 11 grudnia 2012 r., wskazano, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki stały się wymagalne w 2010 i 2011 roku. [...] sp. z o.o. posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego [...] na kwotę [...]zł; wobec [...] na kwotę [...]zł, oraz wobec pracowników na kwotę [...]zł. W dacie orzekania przez Sąd, majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że złożony wniosek o upadłość okazał się wnioskiem spóźnionym. Odnosząc się, do podniesionej w toku postepowania okoliczności wskazania przez Skarżącego majątku Spółki, z którego możłiwe byoby zaspokojenie istniejących należności, podkreslić należy, że członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wskazać mienie, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a ponadto musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. A zatem wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772769 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze zwraca się także uwagę, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką, co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 894/15, dostępny na stronie internetowej: bazy CBOSA). Mając na uwadze powyższe wskazówki Sąd uznał, że zasadnie organy przyjęły, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki ani innego prawa majątkowego (wierzytelność), z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości Spółki z tytułu należności podatkowych. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Spółka nie posiadała majątku, który zaspokoiłby wierzyciela publicznoprawnego w znacznej części. Należy zauważyć, że wierzytelność do spółki [...] została w części skompensowana (do kwoty [...]zł), a w pozostałej części przedawniła się (pismo spółki [...] z dnia 3 września 2015 r. – k[...]). Kwestię możliwości realizacji inwestycji rozważał Sąd upadłościowy, który uznał ostatecznie, że wobec wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do spółki [...] i nie wykazania przez spółkę [...] przystąpienia do realizacji tych inwestycji i uzyskania dochodów, nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby źródłem uzyskania środków finansowych mogła być jakakolwiek współpraca ze spółką [...] ([...].). Pismem z dnia 28 września 2015 r. [...] SA przesłała potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię faktury potwierdzającą przedawnienie się wierzytelności [...] sp. zo.o. (k[...]). W świetle tych ustaleń nie sposób przyjąć, aby Skarżący wykazał, że z tytułu realizacji tych inwestycji, spółce [...] przysługuje wierzytelność pozwalająca na zaspokojenie objętych zaskarżoną decyzją należności publicznoprawanych. Odnosząc się natomiast do wierzytelności wobec [...], należy wskazać, że akta sprawy dokumentują fakt, próby zajęcia wierzytelności Spółki w [...], A. B. ([...]). Próbę tę podjęto jeszcze w okresie, kiedy Spółka posiadała jeszcze organy uprawnione do jej reprezentacji. Należy jednak wskazać, że wierzytelności te zostały zakwestionowane, z uwagi na częściowe i niekompletne wykonanie przedmiotu umowy, a co za tym idzie brak zakończenia zadania, potwierdzonego protokołem odbioru końcowego, który – jak podkreślono – jest warunkiem koniecznym do rozliczenia i wypłacenia kwoty z faktury (k. [...]). Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, przedstawionej w toku postępowania należy wskazać, że w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego podniósł m.in. że organ podatkowy w błędny sposób ustalił podstawową okoliczność, a mianowicie nie uwzględnił faktu, iż M. U. został powołany na członka zarządu "[...]" sp. z o.o. niezgodnie z przepisami k.s.h., co skutkuje koniecznością uznania, iż jego powołanie jest nieważne, a zatem nie ma podstaw do przypisania M. U. odpowiedzialności na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tej argumentacji należy wskazać, że jak wyjaśnił organ status członka zarządu spółki określają zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych (t.j. z 2013 roku, poz. 1030 ze zm.) jak i umowa spółki. Zgodnie z treścią art. 201 § 4 członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. Z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że Skarżący na funkcję prezesa zarządu Spółki został powołany w dniu 09 sierpnia 2011 roku, na podstawie § 14 ust. 4 umowy Spółki przez R. W. (k. [...]). Powołanie Skarżącego na prezesa zarządu "[...]" sp. z o.o. nastąpiło w sposób przewidziany umową spółki i stało się podstawą dokonania wpisu do KRS. Podkreślić należy, ze M. U. czynnie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki i fakt ten dokumentuje podpisywana przez niego dokumentacja, załączona do akt sprawy. Skarżący nie negował zatem swojego statusu jako prezesa zarządu Spółki, skoro podejmował w imieniu spółki czynności oraz uważał za stosowne podjąć decyzję o złożeniu rezygnacji z tej funkcji. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i brak wyczerpującego wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z tymi okolicznościami, również uznać należało je za niezasadne. W ocenie Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to, bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być, bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia art. 127 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W okolicznościach badanej sprawy zaskarżona decyzja odpowiada tak sformułowanym wymogom, a organ II instancji rozpatrzył sprawę ponownie oraz odniósł się do zarzutów odwołania, stąd niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Mając, zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa W. S. A. w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.