II FSK 1003/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2385/16 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. z siedzibą w Holandii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16.10.2017 r. o sygn. III SA/Wa 2385/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. z siedzibą w Holandii (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z 31.05.2016 r. nr [...] wydane w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo potwierdzenia/uznania przez Sąd umocowania pełnomocnika podpisanego pod wnioskiem (pełnomocników) do reprezentowania skarżącej oraz stwierdzenia, że umocowanie to zostało przez pełnomocnika wykazane (najpóźniej na etapie postępowania zażaleniowego), podczas gdy przedmiotowa okoliczność stanowiła istotę sporu pomiędzy skarżącą a organami; ergo, jej rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej powinno skutkować uchyleniem postanowienia celem umożliwienia merytorycznego załatwienia wniosku, które to stanowi/powinno stanowić zasadę działania organów podatkowych, stosownie do art. 207 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Przeciwne rozstrzygnięcie WSA petryfikuje stan wytworzony postanowieniami organów, prowadząc do pozbawienia skarżącej prawa do merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku mimo jednoczesnego przyznania przez WSA, iż pełnomocnicy ustanowieni w sprawie od początku byli uprawnieni/umocowani do działania w imieniu skarżącej, a które to uprawnienie/umocowanie organy - niezależnie od przedkładanych dokumentów (także na etapie zażalenia) - konsekwentnie kwestionowały. W rezultacie, z ww. względów rozstrzygnięcie zawarte w wyroku jest niezrozumiałe, a jego uzasadnienie - odwołujące się do specyficznej, a przy tym skrajnie rygorystycznej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 169 § 1 tej ustawy - wewnętrznie niespójne, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o którym mowa na wstępie; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a tym samym faktyczne zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 138a, art. 138b i art. 138e o.p., a także art. 137 o.p. obowiązującego na dzień wniesienia wniosku, tj. 30.12.2015 r., które to naruszenie organów podatkowych polegało na uznaniu, że pełnomocnik nie przedłożył do akt sprawy dokumentów potwierdzających w stopniu dostatecznym jego umocowanie do reprezentowania skarżącej. Do powyższego naruszenia doszło przy jednoczesnym podzieleniu przez WSA stanowiska skarżącej co do umocowania pełnomocników; (3) art. 134 § 2 p.p.s.a. przez wydanie przez Sąd orzeczenia na niekorzyść skarżącej w wyniku przyjęcia wykładni art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 127 o.p., bardziej niekorzystnej od zaprezentowanej w sprawie przez organy i stwierdzenie - mimo potwierdzenia/uznania przez Sąd istnienia (od początku) umocowania pełnomocników do reprezentowania skarżącej, iż Naczelnik US zasadnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, a Dyrektor IS utrzymał postanowienie NUS w mocy, na tej tylko podstawie, iż dodatkowe dokumenty/dowody potwierdzające ciąg pełnomocnictw istniejących w sprawie przedłożone zostały wraz z zażaleniem na ww. postanowienie, podczas gdy organy oparły swoje stanowisko nie tyle na niewczesności przedstawienia tych dowodów, co ich nieadekwatności, uznając je po przeanalizowaniu, a więc rozpatrzeniu, nadal za niewystarczające dla wykazania umocowania pełnomocników do reprezentowania skarżącej przed polskimi organami podatkowymi; (4) art. 134 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, na podstawie odmiennej interpretacji okoliczności niespornej między stronami, tj. kwestii dopuszczalności przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających umocowanie pełnomocników do działania w imieniu skarżącej na etapie/w załączeniu do zażalenia, podczas gdy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. przez oddalenie skargi w wyniku zastosowania wykładni art. 169 § 1 i 4 o.p. naruszającej art. 121 § 1, art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. oraz uznanie, że wykazanie przez pełnomocników umocowania do reprezentacji skarżącej jest możliwe jedynie w terminie 7 dni, liczonym od doręczenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a w konsekwencji pominięcie dokumentów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego/zażaleniowego, podczas gdy postępowanie odwoławcze nie jest jedynie kontrolą legalności wydanego postanowienia/decyzji, lecz polega na ponownym przeanalizowaniu istoty spornego zagadnienia, a tym samym wszystkie dokumenty potwierdzające umocowanie podlegają analizie organu; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 235 i art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. przez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowanie zachowania organów polegającego na zaniechaniu skierowania wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku - wobec zakwestionoowania/podważenia uprawnienia pełnomocników do reprezentowania skarżącej bezpośrednio do niej, celem umożliwienia jej osobistego "wypowiedzenia się" w sprawie wniosku (tj. jego potwierdzenia i konwalidacji jego domniemanych braków), a co powinno było mieć miejsce wziąwszy pod uwagę naczelne zasady postępowania określone w ww. przepisach Ordynacji podatkowej; (7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 123, art. 145 § 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 235 i art. 239 o.p. przez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowanie zachowania Dyrektora IS, który mimo niezapewnienia Funduszowi przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w postępowaniu, wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie NUS, jak też sam - kwestionując umocowanie pełnomocników - nie zapewnił skarżącej takiego, tj. bezpośredniego, udziału w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), w tym nie doręczył jej postanowienia; (8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi wniesionej przez skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska Dyrektora IS pomimo naruszenia przez organ obowiązków spoczywających na organach podatkowych z mocy art. 125 § 1 o.p. oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326, 26/10/2012 P.0001-0390) przez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji nieuwzględnienie faktu, że podatnikiem w sprawie jest podmiot z siedzibą na terytorium państwa obcego (fundacja na prawach spółki, powołana jako narzędzie do inwestowania), działający w oparciu o przepisy tego państwa, niemający w Polsce placówki ani zakładu, inwestujący jedynie w polskie instrumenty finansowe. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 3.06.2020 r. oraz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7.08.2020 r. Dyrektor IAS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zgłosił wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W skardze zostały sformułowane jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.2. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, uznać go należy za bezzasadny, ponieważ zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Warszawie nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sąd pierwszej instancji. 3.3. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, należy uznać, że pomimo ich multiplikacji koncentrują się one wokół zagadnienia prawidłowości wezwania pełnomocników skarżącej, na podstawie art. 169 § 1 o.p., do usunięcia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz pozostawienie tego wniosku bez rozpoznania. Zdaniem skarżącej, przedstawione organom w toku postępowania dokumenty zarówno na etapie pierwszej, jak i drugiej instancji, były wystarczające do umocowania pełnomocników w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, bowiem pełnomocnictwo spółki S. B.V. (dalej: S.) miało prawidłowy zakres, co powoduje, że wykazany został prawidłowy ciąg pełnomocnictw, tj. najpierw pomiędzy skarżącą a S., kolejno zaś pomiędzy S. a pełnomocnikami. Skarżąca wskazywała, że w warunkach prawa holenderskiego jako osoba prawna może działać poprzez pełnomocnika będącego także osobą prawną (S.) w ramach zarządu powierniczego. Natomiast zarówno organy, jak i WSA w Warszawie uważają, że skarżąca w terminie 7 dni od doręczenia wezwania nie dopełniła obowiązku przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz WSA w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego uruchamiając wobec skarżącej procedurę naprawczą określoną w art. 169 o.p. Stosownie do art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W razie nieuzupełnienia braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 o.p.). Naczelnik US na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 133, art. 138a § 1-4, art. 138b § 1, art. 138e § 1-4 o.p. wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia odbioru wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w sytuacji, gdy pełnomocnik wyraził wolę reprezentowania strony, jednakże organ uznał, iż pełnomocnik nie wykazał swojego umocowania w postępowaniu, to brak pełnomocnictwa jest brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 o.p. Do usunięcia braków podania Ordynacja podatkowa wyznacza termin ustawowy 7 dni. Nie ma możliwości ani skracania, ani wydłużania tego terminu. Na ogólnych zasadach termin ten, jeśli doszło do uchybienia mu bez winy zainteresowanego, może być przywracany. W aktach sprawy widnieje informacja, że Naczelnik US w dniu 21.01.2016 r. wezwał jednego z pełnomocników, na podstawie art. 169 § 1 o.p., do usunięcia braków formalnych wniosku przez złożenie dokumentów potwierdzających umocowanie osoby, która udzieliła pełnomocnictwa, do samodzielnego reprezentowania skarżącej, w tym dokumentów potwierdzających uprawnienie S. do reprezentowania skarżącej w przedmiotowej sprawie, wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, wyznaczając 7-dniowy termin, liczony od dnia doręczenia wezwania. Naczelnik US w wezwaniu poinformował, że niewypełnienie powyższych warunków w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie było precyzyjne i jasne oraz zaadresowane imiennie do jednego z trzech pełnomocników wymienionych w pełnomocnictwie z 11.12.2015 r. Uzasadnienie tych wezwań wskazywało na przepisy Ordynacji podatkowej, które weszły w życie dopiero w 1.01.2016 r. albo nawet 1.07.2017 r., niemniej wezwania były na tyle jasne, że możliwe było zrozumienie, na czym polega brak formalny wniosku. Pomimo tego brak formalny nie został usunięty w terminie liczonym od doręczenia pierwszego z wezwań. W odpowiedzi na wezwanie doradca podatkowy zwrócił się o przedłużenie terminu przedstawienia wyjaśnień. Pełnomocnictwo takie nie zostało złożone także w odpowiedzi na ponowne wezwanie z 17.02.2016 r. skierowane do kolejnego pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku. W odpowiedzi wezwany pełnomocnik złożył m.in. uwierzytelnioną kopię wyciągu z rejestru handlowego holenderskiej Izby Handlowej dotyczącej S. (wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na języki polski), uwierzytelnioną kopię ww. pełnomocnictwa z 11.12.2015 r., uwierzytelnioną kopię poświadczonego holenderskiego notariusza (wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski), potwierdzającego zgodność podpisów złożonych przez R.M.. oraz P.R. pod ww. pełnomocnictwem. Powyższe powoduje, że zasadnie Dyrektor IS postanowieniem z 31.05.2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 7.03.2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowe pełnomocnictwo z 22.02.2013 r. zostało złożone przez skarżącą dopiero 17.03.2016 r. przy zażaleniu na postanowienie Naczelnika US z 7.03.2016 r., czyli z przekroczeniem ustawowego terminu siedmiodniowego. Jak wyżej wskazano, termin siedmiodniowy do uzupełnienia braków formalnych nie może być przekraczany. Zgodzić się należy z WSA w Warszawie, że skoro organ drugiej instancji oceniał legalność formalnego postanowienia Naczelnika US, to musiał ją ocenić z perspektywy art. 169 o.p. Ocena ta polegała wyłącznie na ustaleniu, czy w odpowiednim terminie 7 dni, liczonym od doręczenia wezwania, pełnomocnik wykazał umocowanie do działania w imieniu skarżącej. Przyjmując nawet, że skuteczne i prawidłowe było tylko drugie z wyekspediowanych wezwań, to termin na usunięcie braku rozpoczął swój bieg 24.02.2016 r., zaś upływał 1.03.2016 r. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że Naczelnik US wobec braku wykazania umocowania pełnomocników nie był zobowiązany do bezpośredniego wezwania o usunięcie braku formalnego skarżącą. Artykuł 169 § 1 o.p. stanowi, że wzywa się wnoszącego podanie, ale wezwanie powinno być fizycznie skierowane do pełnomocnika, jeśli taki pełnomocnik przedstawia się jako umocowany do działania w imieniu swojego mocodawcy, nawet jeśli brak formalny polega właśnie na niewykazaniu tego umocowania. Dlatego prawidłowo postąpiły organy podatkowe wzywając bezpośrednio jednego z pełnomocników skarżącej do wykazania umocowania, a Sąd pierwszej instancji to zasadnie zaakceptował. 3.5. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a., tj. przez wyjście przez WSA w Warszawie poza granice sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do zarzutów skargi, a nadto do stanowiska prezentowanego przez skarżącą, wskazując jednoznacznie, że go nie aprobuje. 3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.