I SA/Bd 709/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Wójta G. K. K. z dnia [..] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta G. K. K. na rzecz R. sp. z o.o. w G. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych, zlokalizowanych w miejscowościach: B. i T. S., gmina K. K. W skład każdej elektrowni wchodzi wieża wraz z fundamentem a także jej część techniczna - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mechanizmem obrotu. Wnioskodawca w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zadał pytanie: czy zapisy ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r. poz. 961 ze zm.), dalej: "ustawa o inwestycjach", w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od dnia 1 stycznia 2017r. należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych usytuowanych w B. oraz w T. S., gmina K. K.? Zdaniem wnioskodawcy, w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów ustawy o inwestycjach, w odniesieniu do odpowiednich zapisów wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r. poz. 290), dalej: "p.b." oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017r. wymiar podatku od nieruchomości. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Wójt Gminy K. K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na zmiany w przepisach Prawa budowlanego, jakie zostały wprowadzone w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach, w tym w przepisach art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b p.b. oraz w załączniku do tej ustawy. Zdaniem organu, wprowadzone zmiany w ustawie Prawo budowlane w zakresie rozumienia pojęcia "elektrownie wiatrowe" oraz treść art. 17 ustawy o inwestycjach rozwiewają dotychczasowe wątpliwości, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i jak elektrownia wiatrowa powinna być opodatkowana. W ocenie organu, konsekwencją wprowadzonych zmian w przepisach jest zmiana sposobu dotychczasowego rozumienia elektrowni wiatrowych, która prowadzi do wniosku, że podatkiem od nieruchomości powinny być objęte nie tak jak dotychczas tylko fundament i wieża, ale również jej elementy techniczne. Zdaniem organu, ustawą z dnia 20 maja 2016r. ustawodawca chciał zmienić zasady opodatkowania tego rodzaju budowli i zrobił to świadomie wprowadzając szereg zmian w regulacjach Prawa budowlanego. Podsumowując organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017r. podatnicy podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę, elementów budowlanych i technicznych, a podatek powinien być naliczony od wartości całej budowli. Końcowo organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występuje naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nie rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu wydania jej bez podstawy prawnej, a w przypadku uznania, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności, o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz rażącym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego została wydana tzw. interpretacja milcząca stwierdzająca w prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie oraz uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe. Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 14j § 3 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie przepisu postępowania polegającego na naruszeniu zasady szybkości działania, która to ogólna zasada postępowania została skonkretyzowana i rozwinięta w art. 14d O.p., nakładającym na organy podatkowe obowiązek wydania interpretacji indywidualnych w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, podczas gdy organ podatkowy mimo ciążącego na nim obowiązku nie wydał interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia wpływu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w rezultacie doszło do naruszenia: 2) art. 14d O.p. poprzez naruszenie przepisów w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej w ustawowo wyznaczonym terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, polegające na tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego w dniu 27 października 2016r. i od tego dnia rozpoczął swój bieg trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej, który upłynął bezskutecznie w dniu 27 stycznia 2017r., a w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające przedłużenie tego terminu, w konsekwencji powyższego doszło do naruszenia: 3) art. 14o O.p. w zw. z art. 14j § 3, art. 14h i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, polegające na tym, że mimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku przyjęcia fikcji prawnej zakładającej, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowo określonym terminie, po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie wiążąca organ podatkowy, organ ten wbrew zasadzie praworządności (legalizmu) oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa nie uznał, że w dniu 28 stycznia 2017r. do obrotu prawnego weszła tzw. interpretacja milcząca stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, lecz w dniu [...] r. wydał niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację indywidualną, co doprowadziło również do naruszenia: 4) art. 14o O.p. w zw. z art. 14j § 3, art. 14h i art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego interpretacji indywidualnej bez podstawy prawnej i bez posiadania do tego kompetencji, bowiem w obrocie prawnym w dniu wydania interpretacji indywidualnej – tj. w dniu [...] r. funkcjonowała od dnia 28 stycznia 2017r. interpretacja indywidualna milcząca stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, a tym samym wydanie skarżonej interpretacji nie znajduje żadnych podstaw prawnych i narusza obowiązek działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z ostrożności procesowej, alternatywnie skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: 1) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy o inwestycjach kształtują zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zasady opodatkowania mogą być regulowane wyłącznie ustawą podatkową oraz ustawą, do której wprost przepisy tej ustawy się odwołują; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez przyjęcie, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach przesądza o uznaniu jej za budowlę na gruncie przepisów Prawa budowlanego i podatku od nieruchomości, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji obiektu budowlanego odsyła wyłącznie do definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 p.b. i w oparciu o te przepisy należy dokonać kwalifikacji elektrowni wiatrowych na potrzeby podatku od nieruchomości; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b. poprzez uznanie, że podatnicy podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę, tj. elementów budowlanych i technicznych, a podatek powinien być naliczony od wartości całej budowli, podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla powinny podlegać wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, wykonane z użyciem materiałów budowlanych; 4) art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w oparciu o ustawę o inwestycjach i dokonanie błędnego uzasadnienia wydanej interpretacji w oparciu o ustawę niepodatkową, podczas gdy wójt gminy jako organ podatkowy właściwy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zobowiązany jest działać na podstawie ustawy podatkowej, tzn. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy do której ona odwołuje, tj. ustawy Prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 t.j.- dalej: "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdził zasadność zarzutu naruszenia art. 14o O.p. w zw. z art. 14j § 3, art. 14h i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej, złamanie prawa wystąpiło poprzez naruszenie przepisów w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, polegające na tym, że mimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku przyjęcia fikcji prawnej zakładającej, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowo określonym terminie, po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie wiążąca organ podatkowy, organ ten wbrew zasadzie praworządności (legalizmu) oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa nie uznał, że w dniu 28 stycznia 2017r. do obrotu prawnego weszła tzw. interpretacja milcząca stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, lecz w dniu [...] r. wydał niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację indywidualną, co doprowadziło również do naruszenia. Organ nie ustosunkował się do tego zarzutu. Bezspornym jest, że wniosek o wydanie interpretacji datowany jest na 27 października 2016r., a interpretacja na [...] r. W aktach sprawy, na okoliczność wydarzeń pomiędzy tymi datami jest jedynie pismo skierowane przez wnioskodawcę do Wójta z prośbą o zainteresowanie się sytuacją podatnika. Zatem w ocenie Sądu nie może być wątpliwości, że termin do wydania interpretacji określony w art. 14 o O.p. został przekroczony. Zgodnie z tym przepisem, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie( §1). Przepisy art. 14e i art. 14i § 2 stosuje się odpowiednio (§ 2). Sąd zaznacza, że art. 14e O.p. reguluje możliwość zmiany interpretacji podatkowej. Oznacza to, że do wydania interpretacji milczącej dochodzi wskutek milczenia organu przez prawem określony czas, przy czym z upływem ostatniego dnia wskazanego w ustawie terminu przyjmuje się fikcję pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia (szerzej: A. Kubiak, Fikcja pozytywnego rozstrzygnięcia w prawie administracyjnym, PiP nr 11/2009, s. 33). Skutek dozwolonego prawem milczenia organu czyli tzw. milcząca zgoda organu występuje zatem z upływem określonego w prawie materialnym terminu. Dlatego też w konsekwencji należało przyjąć, że z upływem 27 stycznie 2017r., nastąpiło przyznanie racji wnioskodawcy. Tymczasem interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Wójt Gminy K. K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odniósł się jedynie do zagadnienia materialnoprawnego. To oznacza, że pominięto wymóg zmiany milczącej interpretacji a ostatecznie sytuację potraktowano tak, jakby milczącej interpretacji nie było, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14o O.p. w zw. z art. 14j § 3, art. 14h i art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wymieniony w pkt 3. zarzutów co do prawa procesowego. I w tym zakresie, uznano zarzuty pozostałe tj. wymienione co do przepisów procesowych. To jednak oznacza, że zarzuty co do naruszenia prawa materialnego nie mogły być przez Sąd ocenione i na tym etapie czyni to je bezzasadnymi. Jednocześnie skarżąca zbyt daleko postrzega skutki, jakie wywołało wydanie zaskarżonej interpretacji. Nie było naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia można mówić jedynie wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej/postanowienia administracyjnego albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Co już samo z siebie nie przystaje do sytuacji wydania interpretacji przez wójta, co więcej od początku żądanie skarżącej obarczone jest błędem, gdyż przywołany przez nią art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez który chce przejść na art. 247 O.p., nie ma zastosowania do interpretacji. Obecnie Sąd orzeka stosownie do art. 146 p.p.s.a., który w żaden sposób nie odnosi się do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Jednocześnie brak podstawy prawnej do "potwierdzenia", o jakie wniesiono w pkt. 3. Na koniec należy wskazać, że przywołany w pkt. 4 wniosków, art. 146 § 2 p.p.s.a., nie ma zastosowania do interpretacji podatkowych. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.