I SA/Wr 763/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za marzec 2014 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od gier za marzec 2014 r. w kwocie 20.000 zł z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, spółka złożyła w dniu 8 kwietnia 2014 r. deklarację w podatku od gier POG-4 za marzec 2014 r. wraz z załącznikiem POG-4/R, w której wykazała do opodatkowania 10 sztuk automatów do gier, deklarując podatek w wysokości 7.430 zł, tj. przy zastosowaniu stawki 180 Euro od gier urządzanych na każdym z automatów. Organ pierwszej instancji uznał, że zastosowana przez stronę stawka podatku jest niewłaściwa, gdyż w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: u.g.h.), zgodnie z którym stawka podatku za jeden automat do gry wynosi 2.000 zł. Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z 17 czerwca 2014 r. określił stronie za marzec 2014 r. zobowiązanie w podatku od gier w wysokości 20.000 zł. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 20 i 22 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) i wniosła o uchylenie decyzji w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Spółka przede wszystkim podniosła brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów u.g.h. Zdaniem strony uchwalenie tej ustawy bez zachowania procedury notyfikacji doprowadziło do nieproporcjonalnego wzrostu podatku od gier na automatach. Poza tym ustawa ta narusza również przepisy ustawy zasadniczej. Ponadto pośpiech, jaki towarzyszył uchwalaniu ustawy o grach hazardowych świadczy o politycznym wymiarze prac legislacyjnych i jest dowodem realizacji populistycznych haseł dla uratowania pozycji rządu po wybuchu, tzw. rzekomej afery hazardowej. W tej sytuacji nie można odmówić podatnikowi prawa do respektowania aktu prawnego, który jest jedynym aktem do przyjęcia, tj. art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zauważając, że strona sporządziła deklarację dla podatku od gier zgodnie z nieobowiązującą ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, słusznie postąpił wszczynając postępowanie i wydając decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r. nowych przepisów. Brak jest bowiem podstaw do ich pominięcia ze względu na wadliwy proces legislacyjny lub sprzeczność z ustawą zasadniczą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., którym wprowadzono wyższą stawkę podatkową, jest przepisem o charakterze typowo fiskalnym, a nie przepisem o charakterze technicznym. W związku z czym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Stwierdził ponadto organ drugiej instancji, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstawy do odmowy zastosowania przepisów krajowych niewymagających notyfikacji, tylko z tego powodu, że zostały zamieszczone w jednym akcie prawnym. Uznał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. może stanowić podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Fortuna i inni (C-213/11, C-214/11 i C-217/11, EU:C:2012:495). W skardze, strona zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz art. 187 § 1 O.p., wnioskując o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. Poza tym spółka wniosła o rozważenie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2229/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. akt SK 3/14. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2017 r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku od gier prowadzonych na automatach o niskich wygranych, a więc, czy - tak jak żąda tego strona - zastosowanie winna znaleźć stawka wynikająca z art. 45 ust. 1 u.g.z.w., czy też stawka zastosowana przez organ podatkowy, wynikająca z art. 139 ust. 1 u.g.h. Na wstępie za niezbędne Sąd uznał wyjaśnienie kwestii podjęcia z urzędu zwieszonego postępowania sądowoadministracyjnego mimo, iż zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP nie została dotychczas rozstrzygnięta. Wskazać należy, iż mimo znacznego upływu czasu od zawieszenia postępowania nie wyznaczono jednak terminu w tej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał zatem za konieczne rozpoznanie sprawy mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto, przy rozstrzyganiu sprawy Sąd jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro sędzia podlega zarówno Konstytucji RP, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję RP. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dopuszczalna jest zatem odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją RP (zob. np. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01, OSNP 2002, nr 2, poz. 34; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyroki NSA: z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją RP. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14). Powołane orzeczenie rozstrzygnęło zatem część wątpliwości istniejących w sprawie. Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym między innymi w wyroku z dnia 28 września 2017 r., II FSK 2239/17, publ. w CBOSA). Przechodząc do meritum sprawy, niezbędna dla oceny stawianego przez stronę zarzutu niezgodności z prawem wspólnotowym art. 139 ust. 1 u.g.h. jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów i preambuły Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z dnia 21 lipca 1998 r., nr L 24 ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE). Trzeba zauważyć, że - poprzedzająca przepisy Dyrektywy 98/34/WE - preambuła stanowi jej integralną część. Zawiera jej motywy przewodnie, wskazując na intencje ustawodawcy unijnego co do wprowadzenia ww. Dyrektywy do unijnego porządku prawnego. Stosownie do zapisów preambuły, celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego, jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału (3). Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (pkt 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (zob. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna spółka z o.o., Grand spółka z o.o. i Forta spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (ECLI:EU:C:2012:495; dostępny http://curia.europa.eu). Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych (w tym również art. 129 ust. 3 u.g.h.) dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie przesądza ona zatem o technicznym charakterze art. 139 ust. 1 u.g.h. W odniesieniu do charakteru technicznego przepisów fiskalnych Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się natomiast w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie, C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (ECLI:EU:C:2015:386; dostępny http://curia.europa.eu). Trybunał dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził (pkt 96 i 97 ww. wyroku), że według tej definicji pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie rozstrzyganej ww. wyrokiem pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Według argumentacji Trybunału Sprawiedliwości zawartej w sprawie C-98/14 przepis fiskalny, a takim jest art. 139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier. Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 (ONSAiWSA 2016, nr 5, poz. 73). Wyrażony został w tej uchwale pogląd, że w akapicie drugim art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, iż przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Na poparcie tego twierdzenia został przywołany wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, Srl, (ECLI:EU:C:2005:528; dostępny http://curia.europa.eu) oraz opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14 (ECLI:EU:C:2015:724; dostępna http://curia.europa.eu, pkt 60). Z tego względu nawet ewentualne uznanie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., który charakteru takiego nie ma. Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny. Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji. Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Z tych względów uznać należy, że nie doszło do naruszenia art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/14/WE. W dalszej kolejności należy wskazać, iż podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło do naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Artykuł 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005 r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ECLI:EU:C:2006:673; dostępny http://curia.europa.eu) ani żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości. Ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Według uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu RP VI kadencji). Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu pośpiechu, jaki towarzyszył uchwalaniu u.g.h., w szczególności zbyt krótkiego vacatio legis i nienależycie sformułowanych przepisów należy wskazać, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Nie narusza także poglądu wyrażanego przez Trybunał Konstytucyjny - w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego - że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, opubl. OTK-A 2006/2/25). Termin ten przy uchwalaniu u.g.h. został zachowany. Ustawa została ogłoszona 30 listopada 2009 r. a weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ponadto, uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu u.g.h.). Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Poza tym, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w dniu 28 października 2009 r., opublikowane zostały założenia do projektu u.g.h., a w dniach 6 i 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. W ocenie Sądu, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie narusza wyprowadzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Należy zaznaczyć, że nowa u.g.h. nie pozbawiła strony ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych - nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Nadto, powoływane przez stronę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych - tak jak to miało miejsce w sprawie - i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym - w trybie pilnym - procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy, że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Trzeba podkreślić, że - w wyniku zmiany stanu prawnego - strona nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. (K 16/05, opubl. OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla owych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych. W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi trzeba podnieść, że zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). W nawiązaniu do zarzutów skargi należy przy tej okazji podkreślić także, że zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają charakteru praw absolutnych, co oznacza, że mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej (bezsporne), jako że skarżąca utrzymała wcześniej przyznane jej prawo do wykonywania takiej działalności. Co się tyczy zarzutu dotyczącego naruszenia art. 129 ust. 1 u.g.h., jest on o tyle chybiony, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej skarżonej decyzji podatkowej, wobec czego wykracza poza zakres przedmiotowy rozpoznanej sprawy - nie jest to przepis prawa podatkowego, reguluje natomiast kwestię wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Strona w skardze nie wyjaśniła również, w jaki sposób ów przepis został naruszony. Odnosząc się do lakonicznego zarzutu skargi naruszenia art. 187 O.p. - pomimo że spór w istocie dotyczył zastosowania prawidłowej stawki podatkowej - należy wskazać, że organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowały prawidłowe normy prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Powyższe stanowisko dotyczące zasadności zastosowania stawki podatku od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. zostało potwierdzone wielokrotnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym przywoływanego w niniejszym uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 września 2017 r. (II FSK 2239/17, publ. w CBOSA). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.