II FSK 1246/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3428/16 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 4 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3428/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.P. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 4 października 2016 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, ze zm.; dalej: "P.g.k.") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), jak również z art. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) wraz z art. 6a ust. 1, 4 i 7 w zw. z art. 6c ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: u.p.r.) polegającą - przy niejednoznacznym przedstawieniu poglądu prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (niżej, pkt 2 lit. c) - na przyjęciu, iż przepis ten wyklucza w stosunku do wskazania przeznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków możliwość zastosowania przez organy podatkowe (zwłaszcza te, które są jednocześnie organami ewidencyjnymi) wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której organy ewidencyjne popełniły błąd we wskazaniu w ewidencji gruntów i budynków przeznaczenia gruntu i błąd ten uznały; b) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 P.g.k. w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu związania organu podatkowego treścią aktualnego w dacie orzekania wpisu do ewidencji gruntów i budynków, niezależnie od przyznania przez organ ewidencyjny błędu w treści wpisu i w konsekwencji przywrócenia przez ten organ poprzedniego wpisu, zgodnego ze stanem faktycznym - co w konkretnym stanie niniejszej sprawy oznacza również brak możliwości efektywnego skorzystania ze środków prawnych, które by oznaczały usunięcie skutków błędnego wpisu do ewidencji przed jego skorygowaniem polegającym na przywróceniu wpisu pierwotnego (o czym mowa również w pkt 2 lit. c) in fine); c) niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP i w konsekwencji - wobec lit. a) i b) - wprowadzenie skarżącej w sytuację pułapki prawnej, która praktycznie uniemożliwia jej uzyskanie wymiaru podatku zgodnego z rzeczywistym, uznanym przez organ ewidencyjny, stanem przedmiotu opodatkowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo naruszeń w wyroku przepisów tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego - wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej (i w znaczącym stopniu w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego); b) naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając obowiązek orzekać na podstawie akt sprawy: - stwierdził niezgodnie z udokumentowanym stanem rzeczy, że "w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji odwoławczej nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów" (s. 13 uzasadnienia wyroku), podczas gdy zmiany te, co zostało zaznaczone w uzasadnieniu wyroku, zostały dokonane prawie 5 lat przed decyzją organu odwoławczego; - stwierdził również niezgodnie z udokumentowanym stanem rzeczy, że skarżąca nie przedstawiła ani nie powołała się na dokumenty urzędowe, których treść stanowiłaby dowód przeciwko treści danych z ewidencji gruntów i budynków (s. 15 uzasadnienia wyroku), podczas gdy w aktach sprawy, w tym w skardze, skarżąca powołała się na dwa takie dokumenty, tj. zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2011 r. o zmianie w ewidencji gruntów dotyczącej przedmiotowych działek oraz zaświadczenie Prezydenta W. (jako organu ewidencyjnego - starosty) z dnia 16 grudnia 2011 r. [...], niezależnie od powołania się na inny dokument urzędowy w postaci decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r. (...), stwierdzający określony stan dokumentacji ewidencyjnej w dacie wydania tej decyzji; c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - brak spójności w przedstawieniu poglądu prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ramach prezentacji stanowisk orzecznictwa, polegający na niemożliwości ustalenia na podstawie uzasadnienia wyroku (s. 8 i n.), czy Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 2014 r. (II FSK 3099/12), czy wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. (II FSK 2081/11), przy różnicach pomiędzy treścią tych wyroków, co uniemożliwia pełną polemikę z poglądem Sądu; - przedstawienie, wskazanego w lit. b) niemającego podstaw twierdzenia, iż w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji odwoławczej nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, bez jednoczesnego wskazania, dlaczego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie miało to znaczenia dla sprawy; - związany ze stwierdzeniem, o którym również mowa w lit. b): brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, dlaczego, mając wiedzę o dokumentach, o których mowa w lit. b), Wojewódzki Sąd Administracyjny (chyba że było to jego przeoczenie) nie uznał przedmiotowych dokumentów za dokumenty urzędowe, jak również brak wyjaśnienia, jak stwierdzenie, że "dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków [...] będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego", ma się odnieść do przedmiotowej sprawy, w której zmiana zapisów nastąpiła znacznie przed wydaniem ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny jednocześnie nie wyjaśnił, dlaczego nie rozważył zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. i ewentualnie dlaczego przepisu tego nie zastosował. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na redakcję skargi kasacyjnej, celowe jest przypomnienie podstawowych wymogów, jakie powinna ona spełniać. Przedtem jednak wyjaśnić trzeba, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek sporządzona przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania (przy czym niektóre z nich zostały wskazane w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego), ale w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Nie wskazano też w oparciu o treść tych przepisów, w jaki sposób każdy z nich został naruszony. Chociaż niektóre przepisy zawierają wiele jednostek redakcyjnych, to nie wskazano konkretnej, której naruszenie zarzucono, jak np. w przypadku zarzutu naruszenia art. 194 O.p., który składa się z trzech paragrafów, albo art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który dzieli się na trzy litery, czy też art. 1 u.p.o.l., który zawiera siedem punktów. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania uchylają się więc spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię kluczowego dla wyniku sprawy art. 21 ust. 1 P.g.k., jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano jak przepis ten zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony skarżącej, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wywód jest czyniony w oderwaniu od regulacji zawartej w tym przepisie. W zasadzie uzasadnienie skargi kasacyjnej abstrahuje od jej petitum i stanowi w rzeczy samej polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Natomiast stanowisko to stanowi powielenie uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3109/12, które zostało podtrzymanego w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 3174/15, a oba te orzeczenia zostały wydane na skutek skarg kasacyjnych skarżącej w niniejszej sprawie i dotyczą jej zobowiązania łącznego za 2010 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samy zawarte w zaskarżonym wyroku. Ażeby ponownie go nie powtarzać ograniczy się do stwierdzenia, że również uważa, iż stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 P.g.k organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz że dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze należą do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy. Podziela stanowisko, iż użyty w art. 21 ust. 1 P.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, powinny zostać uwzględnione zawarte w ewidencji gruntów i budynków elementy przedmiotowe i podmiotowe. Uważa, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 O.p., gdyż dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Może to nastąpić wyłącznie poprzez wprowadzenie zmian dotyczących np. przeznaczenia gruntu do ewidencji przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wówczas zmiany te wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, iż zmiana klasyfikacji części nieruchomości dokonana w grudniu 2011 r. mogła zostać uwzględniona przy obliczaniu podatku za 2012 r., jako że zmiany w ewidencji wywołują skutki wyłącznie na przyszłość. Skarżąca nie przywołała przepisów prawa, które podważałyby prawidłowość tego stanowiska. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.