I SA/Ol 558/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2017r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. I SA/Ol 558/17 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 16 stycznia 2017 r. A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką", "stroną", "skarżącą") zwróciła się do Wójta Gminy D. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku Spółka podała następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: skarżąca jest spółką prawa polskiego z siedzibą w W., prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych. Elektrownie wiatrowe strony składają się z następujących elementów: turbiny wiatrowej, wieży, wyposażenia każdej wież, fundamentu. Turbina to urządzenie umiejscowione na wieży elektrowni, które przekształca energię wiatru w energię elektryczną. Głównym elementem turbiny jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora na energię elektryczną. Wirnik osadzony jest na wale, poprzez który napędzany jest generator. W celu dostosowania prędkości wirnika stworzono skrzynię przekładniową, w której dokonuje się ewentualne zwiększenie jego prędkości obrotowej. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustawienie kąta nachylenia łopat (skoku). Do elementów turbiny należy również gondola, stanowiąca część obracającą się o 360 stopni. Pomaga w tym zainstalowany na szczycie wieży silnik, który poprzez przekładnię zębatą może obracać gondolą. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych (np. prędkość i kierunek wiatru). Ponadto w gondoli znajdują się: transformator, łożyska, układy smarowania, układy chłodzenia, hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych. Elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie rury), która wykonana jest ze stali, a także części wewnętrznej - technicznej, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, na które składają się następujące elementy: winda, platformy/balkony do wychodzenia z windy, okablowanie, transformator potrzeb własnych, urządzenia sterujące, drabina, zabezpieczenia przeciwpożarowe, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe oraz instalacja alarmowa. Ponadto strona wyodrębniła również licznik wyprodukowanej energii na potrzeby zielonych certyfikatów (zlokalizowany w każdej elektrowni wiatrowej). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. turbina nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? W ocenie skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. turbina (podobnie jak miało to miejsce przed tą datą) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, w świetle art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty oraz części konstrukcyjne masztów, wież, słupów. Wyposażenie techniczne, czyli urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej takie jak turbina, nie stanowią budowli. W ocenie strony, zmiana brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), dalej "u.i.e.w.", poprzez nieujęcie w przykładowym wyliczeniu urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych nie ma wpływu na zaliczenie całej elektrowni jako budowli. Na dotychczasowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości nie ma wpływu również zamieszczenie w załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XXIX pojęcia elektrownie wiatrowe. Rozszerzenie go miało na celu wyłącznie objęcie nadzorem budowlanym inwestycji w elektrownie wiatrowe. Zdaniem strony, wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej ustawą o inwestycjach służy wyłącznie na potrzeby tej ustawy i nie odnosi się do przepisów podatkowych. W ocenie strony, jeżeli organ miałby wątpliwości interpretacyjne odnośnie zmian przepisów wprowadzonych ustawą o inwestycjach to powinien uwzględnić przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Spółka powołała się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje wydane przez inne organy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, turbina jako część techniczna elektrowni wiatrowych stanowiących urządzenie techniczne, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Wójt Gminy D. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.). Powołując się na ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) wskazał definicję budowli. Następnie organ wyjaśnił, że ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadzono legalną definicję elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z: fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż mikroinstalacja w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 ze zm.) oraz definicję elementów technicznych: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ wskazał, że ustawa w art. 9 pkt 1 zmieniła definicję legalną budowli zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez wykreślenie sformułowania wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. Ustawa wprowadziła także do ustawy Prawo budowlane odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zdaniem organu, o konieczności przyjęcia definicji elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w., jako budowli w myśl prawa budowlanego, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości przesądza art. 17 u.i.e.w., w którym ustawodawca wskazał wprost, że od dnia wejścia w życie u.i.e.w. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Celem ustawodawcy była zatem zmiana sposobu dotychczasowego rozumienia pojęcia elektrowni wiatrowych, w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości i objęcia nim od dnia 1 stycznia 2017 r. oprócz fundamentu i wieży także elementów technicznych elektrowni wiatrowych. Ponadto ww. ustawa wprowadziła zmianę w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXIX, gdyż wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. Powołując się na art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane organ wyjaśnił, że ustawodawca określił organ właściwy dla całej elektrowni wiatrowej - części budowlanej i niebudowlanej. Elektrownia wiatrowa w całości jest traktowana jako jeden obiekt budowlany, tj. budowla, co do której w procesie budowlanym właściwym jest wojewoda. Powołując się z kolei na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 organ wskazał, że za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, tj. pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Organ wskazał również na stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa dotyczące kwalifikowania elektrowni wiatrowych oraz Ministra Rozwoju i Finansów dotyczące zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r. W odpowiedzi udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, - art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku, - art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, poprzez uznanie przez organ, że umieszczona w art. 2 tej ustawy definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów u.p.o.l. i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółka w zakresie pytania przedstawionego we wniosku; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/17/WE oraz 2003/30/WE (w skrócie: Dyrektywa OZE) w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej", w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane; 2. naruszeniu przepisów prawa proceduralnego, tj.: - art. 14j w zw. z art. 14b oraz 14c w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz.201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez: wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej i tym samym poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niedziałaniem przez organ na podstawie przepisów prawa; - wydanie interpretacji w oparciu o ustawę o inwestycjach, która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ: odesłania do tej ustawy nie zawiera u.p.o.l., ustawa o inwestycjach nie stanowi gałęzi prawa budowlanego w rozumieniu u.p.o.l., dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika polegającej na zastosowaniu art. 2 u.i.e.w. i odnoszenie skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości (powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tym podatku), - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej. - art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane. W związku z powyższym strona wniosła: - na podstawie art. 146 § 1 i art. 153 p.p.s.a. - w związku z naruszeniem przez organ przepisów postępowania - o uznanie, że wydanie interpretacji było czynnością bezskuteczną i w związku z tym, w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna w trybie wskazanym w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, lub z uwagi na naruszenie przez organ ww. przepisów prawa materialnego: - o uchylenie interpretacji w całości i zobligowanie organu do ponownego wydania interpretacji, potwierdzającej w pełni stanowisko Spółki, - na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z przepisami. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U z 2017r. poz.1369 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe "zawężenie" zakresu orzekania sądu pierwszej instancji wynika ze specyfiki aktu, jakim jest - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej - indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Co do zasady nie stanowi ona władczego rozstrzygnięcia organu i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Organ, wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego we wniosku. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne (w tym wyposażenie techniczne jakim jest turbina) wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem skarżącej, w aktualnym stanie prawnym budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). W ocenie Sądu - podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretujący przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 ustawy Prawo budowlane i art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie - nie są uzasadnione. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r., w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto "elektrownie wiatrowe" z ujętego w nawiasie wyliczenia urządzeń technicznych, których wyłącznie części budowlane stanowią budowle w rozumieniu tego prawa. Jednocześnie elektrownie wiatrowe wymieniono wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane, jako mieszczące się w Kategorii XXIX – wolno stojące obiekty budowlane (obok kominów i masztów). Powyższe zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Oprócz wyżej wskazanych zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W ocenie Sądu, powyższe unormowania u.i.e.w. w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W szczególności nie można podzielić stanowiska skarżącej, że zmiana treści art.3 pkt 3 Prawa budowlanego pozostaje bez wpływu na rozumienie elektrowni wiatrowej jako budowli. Nie do przyjęcia jest takie rozumowanie, że w sytuacji wykreślenia z przykładowych urządzeń technicznych, których tylko części budowlane są budowlą, nazwy własnej "elektrownia wiatrowa", może się ona nadal mieścić w wyliczeniu, jako "inne urządzenie", które to wyrażenie nie zostało dopisane, a istniało wcześniej, obok elektrowni wiatrowych. Inaczej mówiąc ściśle określone urządzenie nie może być jednocześnie innym urządzeniem, zatem "otwartość" wyliczenia nie ma znaczenia dla odczytywania treści przepisu. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r.. Jednak zgodnie z art. 17 u.i.e.w., od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że treść ww. art. 17 potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie, od 1 stycznia 2017 r., podatkiem od nieruchomości nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, oczywiste jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Kierując się powyższą argumentacją Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2 u.i.e.w., należało uznać za niezasadne. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art.120 i art.121 O.p. i art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Należy podkreślić, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art.84 i art.217 Konstytucji). Natomiast "działanie w granicach prawa" nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Zaskarżonej interpretacji nie można więc zarzucić nieuwzględnienia art. 2 Konstytucji, jak też naruszenia zasady równego traktowania podatników. Zauważyć należy, że z zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, nie wynika zakaz dokonywania zmian w zakresie opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie określonych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Niewątpliwie zasadnicza zmiana wprowadzona u.i.e.w. polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Podnoszona w uzasadnieniu skargi, poparta przytoczeniem wypowiedzi przedstawicieli rządu oraz parlamentu okoliczność, że zmiany przepisów prawa nie miały na celu zmiany podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, a także wskazanie na zamiar legislacyjny powrotu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017r. nie może prowadzić do uznania przez Sąd, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 14j w zw. z art. 14b oraz 14c w zw. z art. 121 O.p., poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, iż wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowej, wydanych w stosunku do innych podmiotów, czy też w orzeczeniach sądów administracyjnych, zwłaszcza jeśli stały się one nieaktualne w świetle obecnie obowiązujących, zmienionych przepisów prawa. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Sąd ocenia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jako w zupełności wystarczające, z którego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nawet w przypadku negatywnej oceny organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie jest akceptująca, ale wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia wskazania przez organ, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego, skoro po pierwsze we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a po drugie opis, na podstawie którego została dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowy, zgodny z podanym we wniosku i w tym zakresie skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził również podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy na podstawie art. 14o § 1 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy wskazać, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W ocenie Sądu za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia zmiana treści art.3 pkt.3 Prawa budowlanego, załącznika do tej ustawy oraz treść art. 17 u.i.e.w.. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi skarżąca spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.. Badając z kolei zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 KPP w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: - wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; - mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); - bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. Należy bowiem podkreślić, że podjęto szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. Dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw). Gdyby jednak przyjąć, że przepisy prawa krajowego implementowały postanowienia ww. dyrektywy w sposób błędny, nie sposób uznać że art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 ww. dyrektywy ustanawia ona wspólne ramy dla promowania energii ze źródeł odnawialnych; określa obowiązkowe krajowe cele ogólne w odniesieniu do całkowitego udziału energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto i w odniesieniu do udziału energii ze źródeł odnawialnych w transporcie; ustanawia zasady dotyczące statystycznych przekazów między państwami członkowskimi, wspólnych projektów między państwami członkowskimi i z państwami trzecimi, gwarancji pochodzenia, procedur administracyjnych, informacji i szkoleń oraz dostępu energii ze źródeł odnawialnych do sieci elektroenergetycznej; określa kryteria zrównoważonego rozwoju dla biopaliw i biopłynów. Stosownie do art. 13 ust.1 lit.d Dyrektywy OZE, państwa członkowskie zapewniają, że wszelkie krajowe przepisy dotyczące procedur autoryzacji, certyfikowania i licencjonowania, które są stosowane w elektrowniach wytwarzających energię elektryczną, energię ciepła lub chłodu z odnawialnych źródeł energii oraz związanej z nimi infrastruktury sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz w procesie przekształcania biomasy w biopaliwa lub inne produkty energetyczne, są proporcjonalne i niezbędne; państwa członkowskie podejmują w szczególności właściwe kroki niezbędne do zapewnienia obiektywności, przejrzystości, proporcjonalności i niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania oraz uwzględnienia w nich charakterystyki poszczególnych technologii energii odnawialnej. Zdaniem Sądu, ww. przepis Dyrektywy OZE nie dotyczył przepisów podatkowych. Nie naruszono też art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, który wskazuje, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów; Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii; Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Zgodnie z art. 20 i art. 21 KPP, wszyscy są równi wobec prawa, zakazana jest wszelka dyskryminacja w szczególności ze względu na płeć, rasę, kolor skóry, pochodzenie etniczne lub społeczne, cechy genetyczne, język, religię lub przekonania, poglądy polityczne lub wszelkie inne poglądy, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie, niepełnosprawność, wiek lub orientację seksualną; w zakresie zastosowania traktatów i bez uszczerbku dla ich postanowień szczególnych zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwowa. Przepisy te nie zostały naruszone. Podkreślić należy, że wszystkie podmioty, będące właścicielami elektrowni wiatrowych w Polsce zostały potraktowane przez ustawodawcę jednakowo w zakresie opodatkowania. W ocenie Sądu, oczekiwania skarżącej, dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Na marginesie zauważyć też należy, że stwierdzenie, iż pomiędzy technologiami stosowanymi w trakcie pozyskiwania energii z różnych źródeł nie występują różnice uzasadniające odmienne traktowanie na płaszczyźnie systemu podatkowego, wymaga szczegółowej analizy konkretnych mechanizmów i technologii stosowanych przez producentów energii elektrycznej. Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez Spółkę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.