II GSK 2552/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 114/17 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wr 114/17, po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję, a w pkt II. orzekł o kosztach postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2015 r. o wymierzeniu D. D., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.), kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie pn. [...] poza kasynem gry, czyli w lokalu strony – [...]. Na podstawie m.in. eksperymentu polegającego na otworzeniu gry na wskazanym automacie i opinii biegłego sądowego ustalono, że skontrolowane urządzenie było automatem do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., organizowanych w celach komercyjnych, a strona ani nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Dyrektor uznał D. D. za urządzającego gry na podstawie umowy najmu z dnia 22 stycznia 2014 r. zawartej przez stronę z [A.] Sp. z o.o., zgodnie z którą strona wynajęła spółce pow. 2 m2 w swoim lokalu użytkowym w celu prowadzenia przez spółkę gier na automatach do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Najemca zobowiązał się do zapłaty wynajmującemu miesięcznego czynszu najmu w wysokości 1000 zł. Dyrektor stwierdził, że z treści umowy najmu bezsprzecznie wynika, iż D. D. urządzał gry na skontrolowanym urządzeniu w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (aranżował, przyczynił się, otwierał, pakował, ustawiał, przygotowywał, realizował, uruchamiał, załatwiał, pobierał pożytki etc.). Był zatem urządzającym gry i to jemu należało wymierzyć karę pieniężną. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2016 r. o sygn. akt III SA/Wr 957/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, uznając m.in., że bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego czynności skarżącego wymienionych w umowie najmu nie można jednoznacznie ocenić jako urządzanie gier. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 3329/16 (dost. w CBOSA) uchylił powyższy wyrok m.in. ze względu na mające istotny wpływ na wynik sprawy wady jego uzasadnienia i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA kwestionowanym obecnie wyrokiem, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora jako wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Sąd stwierdził, że w przepisach ustawy o grach hazardowych brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu. Nie sposób więc uznać, jak tego chce organ, że samą czynność cywilnoprawną oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za stały czynsz, w formie umowy najmu, należy traktować jako "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji nie można przyjąć, że samo oddanie lokalu jest wystarczającą przesłanką do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów za urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. Sąd podkreślił, że jako urządzanie gier hazardowych przez skarżącego organ potraktował: udostępnienie powierzchni do ustawienia automatów, zapewnienie dostępu do automatu graczom oraz innym osobom wskazanym przez właściciela automatu (np. serwisantom), dostarczanie do automatów energii elektrycznej, pobieranie opłat za najem, co wiąże się z finansowym zainteresowaniem wysokim przychodem (długie godziny otwarcia lokalu, zapewnienie sprawności lokalu, obsługa graczy, etc.), zapewnienie właściwych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach losowych, kontakt z serwisem, reprezentowanie właściciela automatu w przypadku ingerencji osób trzecich czy organów administracji państwowej w odniesieniu do automatu. Według Sądu wymienione prawa i obowiązki skarżącego można zakwalifikować jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym umowy najmu. Z umowy najmu zawartej przez skarżącego nie wynika natomiast jasno, czy skarżący otwiera i zamyka samodzielnie automaty do gier przechowywanymi przez niego kluczami ("strony ustalają możliwość"). Należałoby więc wyjaśnić to, w kontekście zasad korzystania z tych kluczy określonych przez podmiot serwisujący automaty (art. 8 ust. 2 umowy). Należałoby także wyjaśnić, na czym polega prawo skarżącego do używania opcji serwisowych oraz jaki zakres i znaczenie dla ustalenia, że skarżący jest urządzającym gry, ma posiadanie przez niego poufnych informacji o przychodach z automatu (art. 9 umowy). Bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie można wymienionych czynności skarżącego jednoznaczne ocenić jako urządzania gier. Jako przedwczesne Sąd ocenił więc stanowisko organu, uznające skarżącego za podmiot urządzający gry podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h., jak również stwierdził, że organy zobowiązane były do przeprowadzenia postępowania przy zachowaniu reguł wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. oraz przedstawienia wyników tego postępowania w uzasadnieniu decyzji z uwzględnieniem wskazówek zawartych w art. 210 § 4 o.p. oraz art. 124 o.p. Z przedstawionych powodów WSA uznał, że "(...) zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.". Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA polecił organowi, aby ustalił jednoznacznie, czy skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Dyrektor zrzekł się rozprawy i zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na skutek uznania, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze na mocy art. 89 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji uznał za niewystarczający ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy na skutek zaniechania organu. Podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ do takiego uchybienia nie doszło, gdyż organy w sposób wystarczający przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zebranego materiału, w tym treści umowy najmu powierzchni użytkowej lokalu, w sposób prawidłowy orzekły, że skarżący jest podmiotem "urządzającym gry"; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 89 ust. 1 u.g.h. oraz polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu za przedwczesne stanowisko organu uznające skarżącego jako podmiot urządzający gry na podstawie oddania części lokalu do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący czerpał określony zysk z urządzanych na spornym automacie gier w wysokości 1000 zł, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, nie ograniczały się jedynie do udostępniania części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., któremu winna zostać wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; II. prawa materialnego, art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych. Podczas gdy w postępowaniu do tego rodzaju uchybień nie doszło i tym samym przedmiotowe przepisy powinny być przez Sąd I instancji zastosowane. Organ argumentował, że gdyby uznać stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe, osoby wynajmujące powierzchnie lokalu na działalność gospodarczą z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych – bez wymaganych zezwoleń i rejestracji automatu – pozostawałyby faktycznie bezkarne, co powodowałoby uprzywilejowanie nielegalnej działalności hazardowej. Organ podtrzymał swoją ocenę, że celem umowy najmu oraz zgodnym zamiarem stron było nie tylko zawarcie klasycznego najmu ale także podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (automat spółki i lokal użytkowy skarżącego), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. Skarżący uczestniczył aktywnie w urządzaniu gier, zaś Sąd wadliwie ocenił treść umowy i błędnie zobowiązał organ do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. D. D. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie zarzuty kasacyjne, postawione tak w ramach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) są nietrafne, więc nie mogły prowadzić do uchylenia poddanego kontroli wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 marca 2017 r., który nie narusza prawa w sposób wskazywany przez skarżący kasacyjnie organ. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną Sądu I instancji wyrażoną w kwestionowanym wyroku, że postępowanie wyjaśniające w rozpoznawanej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z podstawowymi zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Tym samym organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, a skoro tak, to błędne, bowiem przedwczesne było przypisanie skarżącemu D. D. cechy "urządzającego gry" i wymierzenie mu kary pieniężnej 12.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. tj. za urządzanie gier na automacie pn. [...] poza kasynem gry. Dokonując kontroli wyroku w granicach wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi, uznać należy, że Sąd prawidłowo odczytał treść normatywną art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. i nie naruszył tego przepisu przez brak zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy, jak niepoprawnie zarzuca się w skardze kasacyjnej. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że powołany przepis nie mógł znaleźć zastosowania do skarżącego, gdyż nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem. Za jedyny dowód dla wykazania tej okoliczności organy obu instancji przyjęły wyłącznie umowę najmu z dnia 22 stycznia 2014 r., na mocy której skarżący w zamian za ustalony czynsz najmu w wysokości 1000 zł miesięcznie wynajął spółce [A.] powierzchnię 2 m2 w swoim lokalu użytkowym w celu prowadzenia przez spółkę gier na automatach do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść zapisów powyższej umowy najmu nie pozwala na przypisanie skarżącemu cechy urządzającego gry w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z przyczyn prawidłowo wykazanych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, które nie wymagają w tym miejscu powtarzania. Uzupełniając stanowisko Sądu trzeba jednak podkreślić, że przedmiotową umowę najmu sporządzono tak, że w istocie na podstawie treści poszczególnych jej zapisów nie da się obiektywnie ustalić, iż skarżący urządzał gry na skontrolowanym automacie, w szczególności: sprawował nadzór nad rzeczonym automatem i czerpał z niego konkretne korzyści finansowe. Słusznie zauważył Sąd, że wymaga wyjaśnienia, nie tylko dodatkowego, lecz precyzyjnego, przede wszystkim co w istocie rzeczy znaczy przyznana skarżącemu umową "możliwość używania" przez niego kluczy do automatu i dopuszczenie do posiadania niejawnych informacji o przychodach z automatu. Bez przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego m.in. w omawianym zakresie przypisanie skarżącemu cechy urządzającego gry na automacie objętym kontrolą jest wykluczone. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że umowa najmu powierzchni lokalu pod automat do gier nie jest kwalifikowanym środkiem dowodowym, po uzyskaniu którego możliwe jest przypisanie podmiotowi cechy urządzającego gry w rozumieniu normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., natomiast Ordynacja podatkowa stwarza organom prowadzącym postępowanie wyjaśniające szerokie możliwości pozyskiwania materiału dowodowego, bowiem katalog środków dowodowych jest otwarty. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że organ, poza ponowną analizą wskazanych przez Sąd postanowień umowy najmu z dnia 22 stycznia 2014 r., jest obowiązany pozyskać i wiarygodnie ocenić również inne dowody na okoliczność, że skarżący był urządzającym gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry. Tylko w przypadku niewątpliwego wykazania, że skarżący był jednak urządzającym gry, organ będzie mógł zastosować art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., czyli wymierzyć mu dolegliwą administracyjną karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. Z wymienionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił rozpoznanych łącznie zarzutów skargi kasacyjnej oraz w całości chybionej – na tym etapie sprawy – argumentacji powołanej na ich poparcie. Dodatkowego wyjaśnienia wymaga, że chybione jest utożsamianie przez organ kwoty 1000 zł uzyskiwanej przez skarżącego tytułem miesięcznego czynszu najmu powierzchni 2 m2 lokalu wynajętej pod automat z czerpaniem przez niego miesięcznego zysku w kwocie 1000 zł z nielegalnego urządzania gier na tym automacie. Taki wniosek nie wynika ani z umowy najmu, ani z żadnego innego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, ma zatem charakter nieuprawnionego domniemania, podobnie zresztą jak pozostałe wnioski organu wyprowadzone z umowy najmu, które z niej nie wynikają, o czym była już mowa. Dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny mankamenty w uzasadnieniu wyroku nie były przedmiotem zaskarżenia, jednakże nie miały istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy. Sprawa wraca do organu administracji celno-skarbowej i powinna zostać rozpatrzona z uwzględnieniem dokonanych ocen prawnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.