I SA/Łd 706/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi P. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. I SA/Łd 706/17 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez P. H. w dniu [...]r. w kwocie 125,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - na należność główną 114,00 zł i należne koszty upomnienia w kwocie 11,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił podatnikowi kwotę 897,00 zł jako nadpłatę wykazaną w zeznaniu podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Następnie w dniu 30 kwietnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 rok, w której podatnik wykazał do zwrotu kwotę 793,00 zł, korygując ją następnie w dniu 14 lipca 2016 r. do wysokości 783,00 zł. W wyniku powyższej korekty i otrzymanego w dniu [...] r. zwrotu kwoty 897,00 zł powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zaległość. Wobec braku wpłaty przedmiotowej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił w dniu 8 sierpnia 2016 r. upomnienie, które zostało doręczone skarżącemu w dniu 11 sierpnia 2016 r. W dniu 16 sierpnia 2016 r. na rachunek Urzędu Skarbowego podatnik dokonał wpłaty w kwocie 126,60 zł i przedmiotową kwotę organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczono kwotę 114,00 zł, a na poczet kosztów upomnienia kwotę 11,60 zł. Po przytoczeniu treści art. 52 § 1 pkt 1, art. 62 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w analizowanej sprawie zaległość podatkowa nie została uregulowana wraz ze złożeniem korekty zeznania. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystosował do podatnika upomnienie, które jest wezwaniem do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, ale jeszcze samą egzekucją tego obowiązku nie jest. Natomiast koszty upomnienia powstają w związku z pisemnym wezwaniem osoby zobowiązanej do uregulowania należności. Kwota 126,60 zł zgodnie z dyspozycją zawartą na przelewie oraz na podstawie art. 62 § 1 i § 1a w związku z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, została zaliczona na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. w ten sposób, że na należność główną zaliczono kwotę 114,00 zł, a kwotę 11,60 zł na poczet należnych kosztów upomnienia. Te rozliczenia organ odwoławczy uznał za prawidłowe, a tym samym uznał wydane postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji za odpowiadające wymogom przepisu art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, jest ono czytelne i zawiera uzasadnienie z uwzględnieniem jego charakteru (tj. aktu formalnego) dotyczącego określonej materii, tj. zaliczenia wpłaty na określoną należność, przy czym należność ta (jej wysokość) wynikała ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, w którym podniesiono, iż podatnik ustanowił skutecznie pełnomocnika ogólnego i to jemu winno być doręczone upomnienie z dnia 8 sierpnia 2016 r., co potwierdza nienależność pobrania kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że to na zobowiązanym ciążą określone w decyzji lub przepisie prawa i obowiązki, i to w stosunku do jego majątku mogą zostać skierowane tak poważne środki przymusu administracyjnego, do których zaliczane są środki egzekucyjne. Upomnienie bowiem nie jest aktem administracyjnym nakładającym na zobowiązanego obowiązek, lecz stanowi jedynie przypomnienie o obowiązku ciążącym na zobowiązanym oraz o skutkach niewywiązania się z tego obowiązku w zakreślonym terminie. W rozpatrywanym przypadku, z uwagi na uregulowanie zaległości podatkowej przez podatnika, nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale mamy do czynienia z czynnością podejmowaną przez wierzyciela, a poprzedzającą wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie może nastąpić, gdyż nie została wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ogóle nie musi dojść, np. wskutek wcześniejszej zapłaty należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że doręczenie upomnienia następuje w trybach przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego z uwagi na odesłanie w art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego pełnomocnictwa ogólnego nie przewidują, to doręczenie upomnienia wyznaczonemu na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowa pełnomocnikowi ogólnemu nie może mieć miejsca. Ustanowienie pełnomocnictwa ogólnego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, które upoważnia do działania w imieniu podatnika we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w ocenie organu odwoławczego nie rodzi obowiązku doręczenia upomnienie z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr 1296.2016 wyznaczonemu w takim trybie pełnomocnikowi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. H. wniósł o uchylenie wymienionego na wstępie postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając organowi podatkowemu wydanie postanowienia na podstawie błędnej wykładni lub nieuprawnionego zastosowania następujących przepisów: art. 138d Ordynacji podatkowej, art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji, art. 18 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż korzystając ze swoich uprawnień wynikających z art. 138a § 1 i 2 w związku z art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2016 roku, skarżący skutecznie ustanowił zawodowego pełnomocnika ogólnego. W ocenie skarżącego, jeśli podatnik ustanowi skutecznie pełnomocnika ogólnego, to organy podatkowe są zobowiązane doręczać upomnienia temu właśnie pełnomocnikowi. Jak podkreślono, organy nie wskazały żadnego jednoznacznego przepisu lub prawnie relewantnej wykładni prawa, iż "doręczenie upomnienia" jest wyłączone z "uprawnień" pełnomocnika ogólnego, w szczególności wobec braku definicji legalnej "innej sprawy należącej do organu podatkowego", czy przepisu "do doręczania upomnień nie stosuje sią przepisów o pełnomocnictwie ogólnym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w niej zawarte nie kwestionują bezpośrednio sposobu rozliczenia kwoty 125,60 zł na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - 114,00 zł i kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł, lecz odnoszą się do prawidłowości doręczenia upomnienia o obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Pełnomocnik podatnika zarzucił organom podatkowych naruszenie art. 138d Ordynacji podatkowej, art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji i art. 18 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji (Sąd domyśla się, że stronie chodziło o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – D.z.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) i uważa, że jeżeli podatnik ustanowi skutecznie pełnomocnika ogólnego, to organy podatkowe są zobowiązane doręczać wszelkie pisma, w tym także upomnienia przedegzekucyjne, temu właśnie pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej – powoływanej dalej w skrócie jako "O.p", strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z paragrafu drugiego tego artykuły wynika, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Z kolei art. 138d § 1 tej ustawy stanowi, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd doktryny, że z treści art. 138d § 1 O.p. wynika, iż pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Dlatego instytucja pełnomocnictwa ogólnego będzie znajdowała zastosowanie w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, wtedy gdy będą one toczyły się na podstawie przepisów zawartych w dziale IV ordynacji podatkowej albo jeżeli przepisy regulujące określoną procedurę będą nakazywały stosowanie art. 138d § 1 O.p. Natomiast gdy dane postępowanie będzie się toczyło w procedurze innej niż jurysdykcyjne postępowanie podatkowe i przepisy regulujące tę procedurę nie będą zawierały odesłania do stosowania (odpowiedniego lub wprost) przepisów działu IV ordynacji podatkowej lub samego art. 138d O.p., umocowanie wynikające z pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w tym przepisie, nie będzie rozciągało się na to postępowanie (zob. M. Kalinowski, M. Masternak – Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Prz. Pod. 2016, nr 3, s. 19; Wojciech Stachurski - Komentarz do art.138(d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex). Obowiązek wydawania i doręczania upomnień o zapłacie należności pieniężnych przed wszczęciem egzekucji administracyjnej wynika z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.e.a."). Ustawa ta w art. 18 daje też podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Art. 18 stanowi, że jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. To posiłkowe stosowanie k.p.a. w dotychczasowych poglądach doktryny i orzecznictwa w zakresie m.in. ustanawiania pełnomocnika i jego uczestnictwa w tym postępowaniu, czego nie reguluje ustawa egzekucyjna, nie budzi wątpliwości. Wobec tego z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. wyprowadzić należy wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por. art. 67 § 1 u.p.e.a.). Z kolei stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Upomnienie nie ma charakteru władczego. Jest czynnością wierzyciela skierowaną do zobowiązanego, zawierającą informację o możliwości dobrowolnego wykonania przez niego zobowiązania. Charakter tej czynności, wymagającej osobistego działania zobowiązanego oraz umiejscowienie jej w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, wyklucza działanie zobowiązanego za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3197/14, opubl. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec powyższego złożenie dokumentu pełnomocnictwa ogólnego przed organem podatkowym (na podstawie art. 138a § 2 i art. 138d § 2 O.p.) nie może odnieść skutku w zakresie doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego, gdyż nie następuje ono w procedurze postępowania podatkowego, jak również przepisy regulujące obowiązek doręczania upomnień w zakresie zapłaty zaległych zobowiązań pieniężnych nie zawierają odesłania do stosowania (odpowiedniego lub wprost) przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd nie podzielił argumentów pełnomocnika skarżącego, że jeżeli podatnik ustanowi skutecznie pełnomocnika ogólnego w trybie art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe są zobowiązane doręczać upomnienia temu właśnie pełnomocnikowi. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. P.C.