VI SA/Wa 702/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Milewska - Karczewska Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś - Dębecka Sędzia WSA Andrzej Wieczorek (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi B. w T. z siedzibą w m. Z. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów za badania sprawozdań finansowych oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2017 r., nr [...], Komisja Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF" lub "Komisja"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267, z późn. zm.), dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 135 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.) oraz art. 104 § 1 k.p.a., a także art. 11 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2016 r., poz. 174, z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku B. z siedzibą w Z. (dalej: "Bank" lub "Skarżący") o ponowne rozpatrzenie sprawy utrzymała w mocy swoją decyzję z [...] lipca 2016 r., nr [...], nakładającą na Bank obowiązek zwrotu na rzecz KNF kosztów związanych ze zleceniem podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych wykonania czynności, o których mowa w art. 135 ust. 2 Prawa bankowego, w zakresie uwzględniającym czynności, o których mowa w art. 135 ust. 1 tej ustawy. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Bank przy piśmie z [...] kwietnia 2015 r. przekazał KNF zbadane sprawozdanie finansowe za 2014 r. wraz z opinią i raportem biegłego rewidenta. W związku z faktem, że przesłane dokumenty zawierały zastrzeżenie dotyczące ujęcia bez stosownych rozstrzygnięć organów podatkowych 2 829 951,91 zł rezerw utworzonych na skupione wierzytelności finansowe jako kosztów uzyskania przychodów, co mogło prowadzić do obniżenia kapitału założycielskiego, KNF zleciła 17 lipca 2015 r. Z. (dalej: "ZRBS") przeprowadzenie badania zatwierdzonego sprawozdania finansowego Banku. [...] września 2015 r, ZRBS wydał opinię, w której potwierdził wystąpienie w sprawozdaniu finansowym Banku wskazanej powyżej nieprawidłowości. Bank pismem z [...] maja 2016 r. zakwestionował zasadność prowadzonego postępowania administracyjnego w sprawie obciążenia go kosztami badania finansowego. W świetle powyższego KNF decyzją z [...] lipca 2016 r. nałożyła na Bank obowiązek zwrotu na rzecz organu kosztów związanych ze zleceniem podmiotowi uprawnionemu wykonania czynności, o których mowa w art. 135 Prawa bankowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że złożone sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie finansowe za 2013 r. zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy, co przemawiało za żądaniem zwrotu kosztów poniesionych na badanie finansowe przedłożonych dokumentów. Bank złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualne umorzenie postępowania. Po ponownym rozpatrzenie sprawy KNF utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Podniósł, że wydając opinię z zastrzeżeniem do sprawozdania finansowego Banku, biegły rewident nie dokonał oceny wpływu nieprawidłowości będących przedmiotem zastrzeżeń na sytuację ekonomiczno-finansową Banku, a tym samym na bezpieczeństwo gromadzonych w nim depozytów, co stało się podstawą wystąpienia KNF o przeprowadzenie dodatkowego badania dokumentów. Wskazał, że dodatkowe badanie potwierdziło wystąpienie w działalności Banku nieprawidłowości, których efektem było niewłaściwe sporządzenie sprawozdania finansowego Banku za 2013 r. i 2014 r. W ocenie KNF Bank nie uwzględnił, że nieprawidłowe zaliczenie rezerw celowych utworzonych na należności faktoringowe do kosztów uzyskania przychodów spowodowało m.in. istotne zawyżenie wyniku finansowego, wartości funduszy własnych i współczynnika wypłacalności w sporządzonych sprawozdaniach finansowych za 2013 r. i 2014 r. Organ podniósł, że nieprawidłowości te zostały dostrzeżone przez biegłych rewidentów w trakcie badań bilansów za poszczególne lata zleconych przez Bank oraz potwierdzone w następstwie badania ZRBS. KNF za istotne niedociągnięcie w ustaleniach podmiotu dokonującego pierwotnego badania dokumentów finansowych uznała brak oszacowania wpływu ujawnionych w toku badania nieprawidłowości na wyniki finansowe, poziom funduszy własnych oraz współczynnik wypłacalności Banku, zwłaszcza że poziom korekt wymaganych przepisami należało uznać za istotny. Powyższe zdaniem organu przemawiało za nałożeniem na Bank obowiązku pokrycia kosztów dodatkowego badania dokumentacji. KNF wskazała ponadto, że niezależni biegli rewidenci nie uznali, że nadesłane sprawozdania spełniają we wszystkich istotnych aspektach obligatoryjne wymogi, ale wskazali istnienie obszarów i zagadnień, które tych wymogów nie spełniają i objęli je zastrzeżeniami, co zostało szczegółowo opisane w decyzji. Organ wskazał, że Bank przez dwa lata nie podjął starań zmierzających do uzgodnienia rozbieżności w stanowisku Banku oraz biegłych rewidentów w kwestii prawidłowości zaliczenia bez stosownych rozstrzygnięć organów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2 820 951,91 zł rezerw utworzonych na skupione wierzytelności faktoringowe od podmiotów niefinansowych, a działania te zostały zainicjowane dopiero z końcem maja 2016 r. Zdaniem KNF Bank pomimo wskazań organu opracowując kolejne wersje programu postępowania naprawczego, nie opierał go na rzeczywistej i prawdziwej sytuacji finansowej, co było jedną z głównych przyczyn jego braku akceptacji przez KNF. Bank złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1) naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy przez wydanie decyzji bez należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego i uznanie, że Skarżący zobowiązany jest do pokrycia kosztów dodatkowego badania sprawozdania finansowego za 2014 r., podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie daje do tego podstaw; 2) błędy w ustaleniach faktycznych w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Jego zdaniem w toku postępowania nie uwzględniono argumentów z opinii ZRBS, któremu KNF zleciła ponowne badanie sprawozdania finansowego Banku za 2014 r. Jego zdaniem opinia nie daje podstaw do stwierdzeń sformułowanych w uzasadnieniu do decyzji o zafałszowaniu sprawozdań finansowych Banku za 2013 r. i 2014 r. i nie uzasadnia znamion zastosowania art. 135 ust. 1 w kontekście art. 135 ust. 2 oraz art. 133 ust. 2 Prawa bankowego ani nie daje podstaw do przeniesienia kosztów dodatkowego badania sprawozdania finansowego na Skarżącego. Uznał, że zastosowanie art. 135 ust. 1 Prawa bankowego wymaga stwierdzenia nieprawidłowości w badaniu sprawozdania finansowego, podczas gdy badanie sprawozdania finansowego za 2014 r. przeprowadzone przez B. w K. oraz sporządzona w tym zakresie opinia i raport biegłego nie daje podstaw do stwierdzenia jego nierzetelności, nieprawidłowość i nierzetelności, co zostało potwierdzone przez ponowne badanie sprawozdania za 2014 r. przez ZRBS. Jego zdaniem biegły nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek podlegającej karze, a opinie i raporty biegłych rewidentów z badań sprawozdań finansowych za lata 2013–2015 zlecone przez Bank lub KNF wprost stwierdzają, że Bank przestrzega obowiązujących przepisów prawa, a sprawozdania są rzetelne i prawidłowe, co potwierdza raport z kontroli ZRBS zleconej przed KNF. Podkreślił także, że zarząd Banku współpracuje ze wszystkimi podmiotami w celu przedstawienia rzeczywistej i prawdziwej jego sytuacji finansowej i realizuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej i organizacyjnej. Bank stwierdził, że opinie biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe za 2013 r. i 2014 r. nie dawały podstaw do stwierdzeń o ich nierzetelności lub fałszowaniu, pomimo że zawierały zastrzeżenia spowodowane różnym spojrzeniem na interpretacje prawne oraz dostępne i ugruntowane orzecznictwo w zakresie zaliczenia rezerw na faktoring do kosztów podatkowych. Skarżący wskazał ponadto, że biegli ZRBS i B. w K. nie stwierdzili, iż zaliczenie kosztów rezerw na faktoring do kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem, ale uznali jedynie, że wyrażają wątpliwości w tym zakresie wynikające głównie z tego, czy nie naruszono prawa przy udzielaniu faktoringu, czego nie potwierdzono prawomocnym wyrokiem sądu. Bank zaznaczył, że po zdiagnozowaniu kłopotów banku w 2013 r. KNF została poinformowana, że Bank zaprzestał skupu wierzytelności, w związku z czym nie było potrzeby posiadania przez Bank procedur i instrukcji w tym zakresie. Dokumentacja taka była opracowana, ale została zabezpieczona przez organy prowadzące dochodzenie w sprawie faktoringu jednego z klientów Banku. Skarżący zauważył ponadto, że Ordynacja podatkowa nie wymaga, aby w dniu podejmowania decyzji podatkowych podatnik posiadał indywidualną interpretację podatkową, o którą wystąpił w maju 2016 r. i której nie uzyskał do dnia sporządzenia informacji. W ocenie Banku pismo przedstawione przez Ministerstwo Finansów nie rozstrzygało ostatecznie o możliwości zaliczenia kosztów rezerw utworzonych na faktoring do kosztów podatkowych, gdyż nie wyczerpywało formuły podatkowej interpretacji ogólnej ani indywidualnej. Skarżący zastrzegł także, że stanowisko Banku, iż faktoring jest formą kredytu, jest zgodne z ustaleniami i wytycznymi inspekcji przeprowadzanych przez KNF w Banku w poprzednich latach. Bank podniósł, że Ministerstwo Finansów wydało interpretację indywidualną z wniosku Banku, który na polecenie KNF zobowiązany został do rozwiązania sprawy aktywa podatkowego, co zostało dokonane [...] grudnia 2015 r., w związku z czym do dnia wydania interpretacji nie istniały przesłanki orzekania niezgodnego z prawem działania Banku. Tym samym obie decyzje zostały wydane w innym stanie prawnym, niż ten, na który powołuje się KNF. Skarżący wyjaśnił również, że przekroczenie koncentracji kredytu dla jednego kredytobiorcy wynikało z obniżenia funduszy własnych w wyniku stwierdzonej straty w 2013 r., a kredyt udzielony został w 2012 r., tj. w innym stanie prawnym, przy innych warunkach. Bank nie zgodził się ze stwierdzeniem, że utrudniał realizację czynności nadzorczych. W ocenie Banku przywołany przez KNF fragment opinii biegłych rewidentów jest stwierdzeniem stanu faktycznego, a nie określeniem nieprawidłowości, która wcześniej nie byłaby ujawniona. Skarżący wskazał także, że wskazanie przez biegłego rewidenta niedochowania obowiązku dostarczenia przez Bank programu naprawczego miało na celu opisanie sytuacji faktycznej w Banku. Zaznaczył, że postępowanie naprawcze zostało umorzone w listopadzie 2016 r. z powodu zmiany przepisów i bezprzedmiotowości dalszego jego prowadzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle kryteriów opisanych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.; dalej ppsa), Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu rozstrzygającego w niniejszej sprawie nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Przedmiotem skargi jest decyzja organu z dnia [...] stycznia 2017 r., która utrzymała w mocy decyzję z [...] lipca 2016 r. nakładającą obowiązek zwrotu na rzecz KNF kosztów związanych ze zleceniem podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych wykonania czynności, o których mowa w art. 135 ust. 2 Prawa bankowego, w zakresie uwzględniającym czynności, o których mowa w art. 135 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 135 ust. 1 Prawa bankowego w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu na zlecenie banku, Komisja może zobowiązać bank do zlecenia wskazanemu biegłemu rewidentowi zbadania prawidłowości i rzetelności wszystkich sprawozdań finansowych sporządzanych przez bank, kontroli ksiąg rachunkowych, analizy portfela kredytowego oraz dokonania innych czynności określonych w art. 133 ust. 2 Prawa bankowego. Jeżeli w wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono nieprawidłowości, koszty badania ponosi bank. Zgodnie z ustępem 2 tego przepisu zlecenie badania określonego w ust. 1 może zostać udzielone także bezpośrednio przez Komisję. Koszty badania ponosi wówczas Komisja. Jeżeli jednak w wyniku badania zleconego przez Komisję stwierdzono nieprawidłowości, koszty badania ponosi bank (art. 135 ust. 3 wymienionej ustawy). Bank skierował do KNF pismo, przy którym – zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 134 ust. 2 Prawa bankowego – przekazał zbadane sprawozdanie finansowe za 2014 r. wraz z opinią i raportem biegłego rewidenta. W opinii do zbadanego sprawozdania biegły rewident zawarł następujące zastrzeżenie: w opinii za 2013 rok biegły rewident wskazał zastrzeżenie. Jego zdaniem część zastrzeżeń może mieć konsekwencje również w roku badanym w związku z brakiem stosownej interpretacji od organów skarbowych. Wskazując na to zastrzeżenie, biegły przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego Banku za rok 2014 przytoczył treść zastrzeżenia z opinii z badania za rok 2013: "Biegły nie podziela stanowiska Banku, który bez stosownych decyzji organów podatkowych zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2 820 951,91 zł rezerw utworzonych na skupione wierzytelności faktoringowe od podmiotów wykazanych w bilansie Banku jako należności budżetowe. W związku z powyższym wystąpiła strata podatkowa w wysokości 2 019 963,29 zł, która miała być odliczana w latach następnych. Powyższa strata miała znaczący wpływ na podstawę tworzenia aktywu z tytułu PDOP [podatek dochodowy od osób prawnych] (podstawa wyliczenia aktywu to kwota 2 572 668,78 zł, w tym strata podatkowa 2 019 963,29 zł). W wyniku tego wyliczony aktyw w kwocie 488 807,00 zł zwiększył się w stosunku do roku ubiegłego o kwotę 338 356,00 zł, co spowodowało pomniejszenie wykazanej przez Bank straty bilansowej brutto za rok 2013. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę 2 820 951,91 zł, nastąpi zmniejszenie wartości aktywu z tytułu PDOP w stosunku do roku ubiegłego oraz zwiększenie naliczenia podatku dochodowego za rok 2013. i w roku 2014 aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynoszą 257 232,00 zł. Może to w konsekwencji obniżyć o to kwotę kapitału założycielskiego, który na dzień bilansowy wyniósł 4 478 526,61 zł, co stanowi 1 050 730,03 euro". Biegły rewident stwierdził, że "[...] nie podziela stanowiska Banku, który bez stosownych decyzji organów podatkowych zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2 820 951,91 zł rezerw utworzonych na skupione wierzytelności faktoringowe od podmiotów niefinansowych, wykazanych w bilansie Banku jako należności budżetowe. W związku z powyższym wystąpiła strata podatkowa w wysokości 2 019 963,29 zł, która miała być odliczana w latach następnych. Powyższa strata miała znaczący wpływ na podstawę tworzenia aktywu z tytułu PDOP (podstawa wyliczenia aktywu to kwota 2 572 668,78 zł, w tym strata podatkowa 2 019 963,29 zł). W wyniku tego wyliczony aktyw w kwocie 488 807,00 zł zwiększyli się w stosunku do roku ubiegłego o kwotę 338 356,00 zł, co spowodowało pomniejszenie wykazanej przez Bank straty bilansowej brutto za rok 2013. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę 2 820 951,91 zł, nastąpi zmniejszenie wartości aktywu z tytułu PDOP w stosunku do roku ubiegłego oraz zwiększenie naliczenia podatku dochodowego za rok 2013." W roku 2014 aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynoszą 257 232,00 zł. Może to w konsekwencji obniżyć o to kwotę kapitału założycielskiego, który na dzień bilansowy wyniósł 4 478 526,61 zł, co stanowi 1 050 730,03 euro. Biegły rewident nie wniósł innych uwag do zbadanego sprawozdania za 2014 r., jednak nie dokonał oceny wpływu nieprawidłowości będących przedmiotem zastrzeżeń na sytuację ekonomiczno-finansową Banku (w tym zwłaszcza na poziom wyniku finansowego i funduszy własnych, wskaźniki z zakresu rentowności i adekwatności kapitałowej oraz inne istotne wskaźniki opisujące działalność bankową i jej efektywność), a tym samym na bezpieczeństwo gromadzonych w nim depozytów. Nadto organ słusznie uważał, że część tych zastrzeżeń może mieć konsekwencje również w roku badanym w związku z brakiem stosownej interpretacji od organów skarbowych. W ocenie Sądu KNF prawidłowo stwierdził, że formułowane przez biegłego rewidenta, w opinii do sprawozdania finansowego, zastrzeżenia do sprawozdania finansowego, powinny zawierać taką ocenę, aby zainteresowane podmioty, w tym członkowie Banku i sprawująca nadzór nad Bankiem KNF, mogły bez żadnych wątpliwości ocenić wpływ sformułowanych zastrzeżeń na sytuację ekonomiczno-finansową Banku i ewentualnie zastosować przewidziane w ustawie Prawo bankowe środki nadzorcze. Wobec powyższego Komisja Nadzoru Finansowego na podstawie art. 135 ust. 2 Prawa bankowego, w ocenie Sądu miała uzasadnione podstawy zlecania ZRBS przeprowadzenie badania zatwierdzonego sprawozdania finansowego Skarżącego, a więc czynności określonych przepisami Prawa bankowego, tj, w szczególności: ogólną ocenę informacji finansowych i pozafinansowych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. oraz wynikających z przeprowadzonego badania sprawozdania, w tym ocenę ryzyka związanego z funkcjonowaniem Banku, poziomu bezpieczeństwa jego funkcjonowania i bezpieczeństwa środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, a także ocenę zdolności Banku do samodzielnego kontynuowania działalności, ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości, obejmującą w szczególności ustalenie, czy dokumentacja opisująca przyjęte przez Bank zasady (politykę) rachunkowości spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków i ocenę rzetelności i poprawności ksiąg rachunkowych Banku, w tym zasadności zaliczenia przez Bank w 2013 r. – bez stosownych decyzji organów podatkowych – do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na skupione wierzytelności faktoringowe od podmiotów niefinansowych i a więc czynności określonych przepisami Prawa bankowego, tj. w szczególności: ogólną ocenę informacji finansowych i pozafinansowych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. oraz wynikających z przeprowadzonego badania sprawozdania, w tym ocenę ryzyka związanego z funkcjonowaniem Banku, poziomu bezpieczeństwa jego funkcjonowania i bezpieczeństwa środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, a także ocenę zdolności Banku do samodzielnego kontynuowania działalności, ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości, obejmującą w szczególności ustalenie, czy dokumentacja opisująca przyjęte przez Bank zasady (politykę) rachunkowości spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków i ocenę rzetelności i poprawności ksiąg rachunkowych Banku, w tym zasadności zaliczenia przez Bank w 2013 r. – bez stosownych decyzji organów podatkowych – do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na skupione wierzytelności faktoringowe od podmiotów niefinansowych zawartych w sprawozdaniu finansowym. ZRBS w dniu [...] września 2015 r. wydał opinię, w której wskazał w szczególności: "W oparciu o przeprowadzone badanie uznajemy w całości jako zasadne zastrzeżenie wyrażone w opiniach do sprawozdań finansowych za lata 2013 i 2014 r. tj.: – Opinii Niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok 2013 z dnia [...] lipca 2014 r. – opinia z zastrzeżeniami, – Opinii Niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok 2014 z dnia [...] marca 2015 r. – opinia z zastrzeżeniem." Tym samym stwierdził jednoznacznie wystąpienie w działalności Banku nieprawidłowości, których efektem było niewłaściwe sporządzenie sprawozdania finansowego Banku za 2013 r. i za 2014 r. Biegły wskazał zarazem, że ich źródłem było zaliczenie w 2013 roku bez stosownych decyzji organów podatkowych kwoty 2 820 951,91 zł rezerw utworzonych na skupione wierzytelności faktoringowe od podmiotów niefinansowych. Stwierdzenie przez B. w K. (w trakcie badania zleconego przez Bank) wyszczególnionych wyżej nieprawidłowości dawało KNF podstawę weryfikacji tych ustaleń (wobec braku wprowadzenia przez Bank tych istotnych korekt z punktu widzenia wymogów kapitałowych banku określonych w Prawie bankowym) do zlecenia na podstawie zapisów art. 135 ust. 2 Prawie bankowym ZRBS ponownego badania sprawozdania finansowego Banku za 2014 r. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że Bank nie uwzględnili faktu, że nieprawidłowe zaliczenie rezerw celowych utworzonych na należności faktoringowe do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 spowodowało zawyżenie wyniku finansowego. W ocenie Sądu każde badanie sprawozdania finansowe w latach następnych będzie oparte na fałszywej przesłance, co doprowadzi do błędnego przedstawienia sprawozdania finansowego oraz obrazu ogólnej sytuacji ekonomiczno – finansowej, oraz poziomu bezpieczeństwa funkcjonowania Banku. Potwierdzenie wykładnią Ministerstwa Finansów (pismo z dnia [...] kwietnia 2016 r.) prawidłowości zgłoszonych zastrzeżeń audytorów tj. zatrudnionego przez KNF ZRBS oraz B. w K. oraz nieprawidłowo wykazywane dane sprawozdawcze przez Bank zasadnie było dla KNF podstawą do wydania zalecenia nadzorczego. Zasadnie stwierdzono, że istotnym niedociągnięciem w ustaleniach B. w K. był brak oszacowania wpływu ujawnionych w toku badania i nieprawidłowości w badanym sprawozdaniu finansowym za 2013 i 2014 r. na wyniki finansowe, poziom funduszy własnych oraz współczynnik wypłacalności badanej jednostki, w szczególności, że – jak wynika z szacunków biegłego rewidenta zatrudnianego na zlecenie KNF wydane w trybie art. 135 ust. 2 Prawie bankowym, poziom wymaganych przepisami prawa korekt był istotny. W tej sytuacji nałożenie na Bank obowiązku pokrycia kosztów zleconego przez Komisję dodatkowego badania sprawozdania finansowego za rok 2014. Organ stwierdził, że "Bank dokonał korekty wyniku z lat ubiegłych, wprowadzając do ksiąg zalecone przez KNF korekty wykazane przez biegłych rewidentów w latach poprzednich". Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Banku, należy zauważyć, że "opinia z zastrzeżeniem, opinia negatywna lub odmowa wydania opinii powinny zawierać informację liczbową na temat zastrzeżenia, czyli jaki wartościowo wpływ ma zakwestionowane zjawisko na sprawozdanie finansowe". Należy stwierdzić, że KNF w sposób prawidłowy stwierdziła występowanie przesłanki z art. 135 ust. 1 Prawa bankowego, tj. że w przeprowadzonym na zlecenie Banku badaniu sprawozdania finansowego za 2014 r. występuje nieprawidłowość polegająca na braku oceny skutków ekonomiczno-finansowych zawartego w opinii ZRBS zastrzeżenia. Wobec powyższego KNF była upoważniona na podstawie art. 135 ust. 2 Prawa bankowego, do przeprowadzenie badania zatwierdzonego sprawozdania finansowego Banku za 2014 r., w zakresie wymaganym ustawą o rachunkowości i uwzględniającym czynności, o których mowa w art. 135 ust. 1 Prawa bankowego, a więc kontrolę ksiąg rachunkowych, analizę portfela kredytowego oraz dokonanie innych czynności określonych w art. 133 ust. 2 Prawa bankowego. Należy stwierdzić, że biegli rewidenci, zarówno ZRBS, jak i B. w K. w opiniach do sprawozdania za 2014 r. stwierdzili jednoznacznie wystąpienie braków w sprawozdaniu informacji o zdarzeniach gospodarczych z 2013 r., które miały miejsce w działalności Banku. Skutkiem nieuwzględnienia tych informacji było niewłaściwe sporządzenie sprawozdania finansowego Banku za 2013 r. i za 2014 r. w zakresie objętym zgłoszonym zastrzeżeniem. Należy podkreślić, że niezależni biegli rewidenci nie uznali, że wymienione sprawozdania spełniają we wszystkich istotnych aspektach obligatoryjne wymogi, wskazali natomiast na istnienie obszarów i zagadnień, które tych wymogów nie spełniają i objęli je zastrzeżeniami. Należy wskazać, że kwota wymaganych korekt dla Banku była na tyle istotna, że wprowadzenie ich (zgodnie z ustaleniami ZRBS) spowodowałoby obniżenie funduszy własnych Banku poniżej obligatoryjnej równowartości 1 mln euro. W tym, stanie rzeczy Bank działał w latach 2013-2014 z naruszeniem art. 32 ust. 2 oraz 172 ust. 3 pkt 3 Prawa bankowego, co w świetle art. 147 Prawa bankowego mogło stanowić podstawę do likwidacji Banku. Zdaniem Sądu należy uznać, iż organy obu instancji wyczerpująco zbadały wszystkie istotne okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą oraz przeprowadziły dowody służące ustaleniu stanu faktycznego zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy administracji – rozstrzygając sprawę – oparły się na materiale prawidłowo zebranym, dokonując jego wszechstronnej oceny. Ponadto należy uznać, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, organy obu instancji uzasadniły w sposób wymagany przez normę prawa określoną w przepisie art. 107 § 3 k.p.a. Z przytoczonych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ppsa orzekł jak w sentencji.