II FSK 2009/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia del. WSA Piotr Przybysz po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Go 345/17 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Go 345/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej "p.p.s.a.") - oddalił skargę A. O. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, a także o zasądzenie na rzecz adwokat E. C. kosztów zastępstwa procesowego za pomoc prawną z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (międzyinstancyjnym) według norm przepisanych, gdyż koszty te nie zostały dotychczas zaspokojone nawet w części. Skarżąca zarzekła się rozprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - zwanej dale "O.p.") - poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, wobec, rzekomego, w analizowanym przypadku, bezwzględnego ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej - w sytuacji, gdy, w świetle całokształtu okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, pod poważną wątpliwość poddać należy warunek rzeczywistej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, skoro w rzeczowym postępowaniu jakkolwiek nie uwzględniono wystarczająco faktu istnienia znamiennej wierzytelności jaka przysługuje Spółce wobec poniesionej szkody majątkowej o wartości znacznie przewyższającej zobowiązanie podatkowe dochodzone w niniejszej sprawę; 2) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i bezkrytyczne zupełnie przyjęcie, że w niniejszej sprawę po stronie Skarżącej nie wystąpiła żadna z przesłanek o charakterze egzoneracyjnym - podczas, gdy, uwzględniając tak samą postawę Skarżącej jako członka zarządu Spółki, w tym szereg podjętych działań wymaganych ustawą w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną, jak również brak obiektywnego wpływu na przebieg niektórych wynikłych z tego zdarzeń, wyłączają, zarówno możliwość przypisania Skarżącej winy, jak i bezczynności w rozumieniu rzeczowej normy prawnej; II) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. - poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd a quo, że organ, w zaskarżonej decyzji naruszył ww. przepisy, polegające na nie przeprowadzeniu, w sposób należyty, postępowania wyjaśniającego, w niniejszej sprawie, oraz brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, a które to działania, bezspornie, wydają się być niezbędne do dokładnego wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego poddanego analizie, i, nadto, także, przy tym, równocześnie, w sposób pozwalający na pogłębianie zaufania obywateli do państwa, a to, w szczególności, w wyniku, zupełnego zbagatelizowania, zakwestionowanego przez Skarżącą, stanowiska organu co do bezwzględnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki - a, co, przy uwzględnieniu, wyraźnego zakwestionowania przez, skarżącą Spółkę, uznać należy, w takim stanie rzeczy, za zupełnie dowolne, i nie znajdujące, jakkolwiek potwierdzenia w materiale zgromadzonym dotychczas w aktach sprawy, i winno, więc skutkować uchyleniem obu tak wydanych w sprawie decyzji; 2) art. 136 k.p.a. i art 78 k.p.a. w zw. z art. 122 O.p. - polegające na nieprawidłowym nieuwzględnieniu zgłoszonego przez Skarżącego żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, i, w następstwie tego, nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Sąd a quo, w ramach toczącego się postępowania sądowoadmlnistracyjnego, jako dowodu bezpośredniego zmierzającego do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki, w kontekście zasygnalizowanej zasadności wyłączenia odpowiedzialności Skarżącej; 3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez nie rozważenie przez Sąd meriiti podjęcia decyzji o zawieszeniu postępowania do czasu dostatecznego i jednoznacznego wyjaśnienia kwestii możliwości zaspokojenia organu z wierzytelności przysługującej Spółce, jakich dochodzi ona w odrębnym postępowaniu od swojego ubezpieczyciela - w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia jw., są, niewątpliwie, znamienne dla przedmiotowego postępowania; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. - polegające na ogólnikowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które, w obecnej postaci, nie tylko nie odpowiada, w pełni, wymogom stawianym w tym zakresie ustawą, ale także, nadto, nie zawiera, jednoznacznego, przy tym, stanowiska, co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę kwestionowanego, aktualnie, rozstrzygnięcia, czym dodatkowo, przy nie rozpoznaniu wszystkich zarzutów skargi - łącznie, w konsekwencji swej, na chwilę obecną, uniemożliwia przeprowadzenie skutecznej kontroli instancyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie ze względu na treść skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Wymaga podkreślenia, że w sytuacji bezskuteczności w całości lub w części egzekucji przeciwko spółce członkowie jej zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. W konstrukcji art. 116 § 1 O.p. zawarto jednak obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis ten określa również ściśle tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa - art. 116 § 1 pkt 2. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swoim zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2015, s. 584). Należy zaakcentować, że świetle ww. przepisów tylko mienie spółki wskazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności. A zatem, mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Podkreślenia także wymaga, że art. 116 O.p. dzieli się na paragrafy, a pierwszy z nich, także na punkty i litery. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w pkt I1 skargi kasacyjnej, a art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w pkt I2 środka odwoławczego, bez rozdzielenia go na konkretne jednostki redakcyjne. Nie wskazał zatem w sposób konkretny jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Wobec takiego stanu rzeczy konieczne jest przypomnienie, że sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W konsekwencji, brak ten w wysokim stopniu utrudnia przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego należy jedynie wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, zaś argumentacja skargi kasacyjnej nie podważyła twierdzeń zawartych w orzeczeniu. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w pkt II1 należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie, w spawie miały bowiem zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły więc zostać naruszone w żaden sposób. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Zarzuty zawarte w pkt II2 skargi kasacyjnej sformułowano również w sposób nieprawidłowy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bowiem do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub też do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (administracyjnego). W zarzucie tym wskazano zaś na naruszenie art. 136 k.p.a. i art 78 k.p.a. w zw. z art. 122 O.p. bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Oceniając zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez nie rozważenie przez Sąd meriiti podjęcia decyzji o zawieszeniu postępowania do czasu dostatecznego i jednoznacznego wyjaśnienia kwestii możliwości zaspokojenia organu z wierzytelności przysługującej Spółce, jakich dochodzi ona w odrębnym postępowaniu od swojego ubezpieczyciela trzeba wskazać, że jest on niezaasadny. Zgodnie z dyspozycją art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Na zakończenie należy wskazać, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zostało sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, co czyni, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Z tych powodów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]