III SA/Gl 638/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej również Organem II instancji lub Organem odwoławczym) uchylił decyzję o odpowiedzialności podatkowej J. B., członka zarządu "A" Sp. z o.o. jako osoby trzeciej za odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł i orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o jego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...]Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego). Tym samym, doszło do częściowej zmiany, a – w pozostałym zakresie – do utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji z [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej J. B. (zwanego dalej Stroną, Skarżącym lub Członkiem zarządu), członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane we wspomnianym akcie administracyjnym okresy rozliczeniowe roku [...] i [...]. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, a także art. § 13 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - dalej zwaną O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.). Decyzje organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego, [...]r., Skarżący został powołany do składu pierwszego zarządu "A" Sp. z o.o. na stanowisko Prezesa Zarządu tej spółki. W dokumentach przekazanych organowi przez Sąd Rejonowy K. w K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. akt [...]z [...]r. nie odnotowano stosownej uchwały, bądź też rezygnacji Członka zarządu z pełnionej przez niego funkcji, a zatem sprawował on ją (bądź nadal ją pełni) co najmniej do dnia [...] r. Według organu podatkowego jest to dowód na to, że Skarżący pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki "A" w okresie od [...]r. do co najmniej [...] r. W tym zaś okresie upływały terminy płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług, ciążącego na Spółce. Zostały one określone w prawidłowych kwotach ujętych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Za te właśnie zaległości podatkowe pociągnięto Stronę do odpowiedzialności podatkowej, na mocy decyzji Organu I instancji. Terminy płatności podatku od towarów i usług ciążącego na spółce przypadały na następujące punkty czasu: za [...] r. w dniu [...] r., za [...] w dniu [...] r., za [...]w dniu [...]r., za [...]r. w [...]r., za [...]r. w dniu [...]r., za [...]r. w dniu [...]r., za [...]r. w dniu [...] r., za [...]r. w dniu [...]r, za [...]r. w dniu [...] r., za [...] r. w dniu [...] r. , za [...]r. w dniu [...]r., za [...]r. w dniu [...]r., a za [...]r. w dniu [...]r., za [...]w dniu [...]r., za [...]r.w dniu [...]r., za [...]r. w dniu [...] r., a za [...]r.w dniu [...]r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu "A" Sp. z o.o., jako osoby trzeciej. Odpowiedzialność skonkretyzowana w konstytutywnej decyzji podatkowej objęła zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach wskazanych w rozstrzygnięciu Organu I instancji, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że odpowiedzialność ustalona w jego decyzji ma charakter solidarny ze spółką. Od orzeczenia tego Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i - jak to ujęto - wydanie decyzji merytorycznej lub, ewentualnie, o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania. Ponadto, Strona zarzuciła zaskarżonemu aktowi administracyjnemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez, jak to ujęto, niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy a przez to niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak realizacji wniosku dowodowego podatnika, a mającego na celu wyjaśnienie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawy i błędnych założeń poczynionych przez organy podatkowe, poprzez dopuszczenie dowodu z protokołów zeznań stron postępowania karnego, z których zdaniem Skarżącego wynika, że czynności wykonywane przez spółkę były faktyczne, rzetelne i prawidłowe, - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - wskutek wadliwej (przedwczesnej) oceny, że Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych polegających m.in. na możliwościach finansowych "A" Sp. z o.o. i jej sytuacji faktycznej; - art. 116a w zw. a art. 116 § O.p. - polegającym na wadliwym, przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskutecznej egzekucji, o której mowa w tym przepisie, a która winna powodować odpowiedzialność Skarżącego solidarnie ze spółką; - art. 116a w zw. z art. 116 § 1 lit. b O.p. - przez niesłuszne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, iż nie było potrzeby do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego z uwagi na sytuację Spółki. Zdaniem Strony, organ podatkowy przeprowadzając postępowanie ograniczył swoje działania do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego, podczas gdy winien był on przeanalizować całość materiału dowodowego, czego zdaniem Skarżącego nie dokonał. Członek zarządu zwrócił również uwagę na fakt, że organ nie dokonał analizy sytuacji faktycznej i finansowej spółki poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów źródłowych spółki i zapoznanie się z nimi, a co za tym idzie, organ nie mógł ocenić jednej z podstawowych przesłanek do ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej w związku z tym decyzja powinna być uznana za przedwczesną. Skarżący wskazał na art. 10 i 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), zarzucając, że w sprawie nie ustalono, czy A Sp. z o.o. w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego wykonywała swoje zobowiązania, ani też, czy zobowiązania przekraczały wartość majątku, gdyż z zaskarżonej decyzji nie wynika żadna z tych okoliczności. Skarżący dostrzegł też, że do odpowiedzialności członka zarządu dochodzi w sytuacji niewypełnienia przez niego w terminie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i ponoszenia winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Zdaniem Strony organ całkowicie pominął okoliczności wynikające z sytuacji finansowej Spółki, opierając się wyłącznie na ustaleniach dotyczących domniemanej bezskuteczności decyzji, podczas gdy nie zajął się w ogóle sytuacją faktyczną spółki w objętym okresie. Strona zarzuciła również Organowi I instancji, że nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji, iż domniemana odpowiedzialność Skarżącego ma miejsce również z innymi osobami, tj. z drugim członkiem zarządu – D. B.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. B. członka zarządu "A" Sp. z o.o. jako osoby trzeciej za odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł i orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o jego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł. W pozostałej zaś części, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Następnie zaś przytoczył on treść art. 116 § 1 i 2 O.p. i uznał, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o., tzn. pełnienie przez ten podmiot obowiązków członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy, za które orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej (Członka zarządu) decyzją Organu I instancji z [...] r. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w oparciu o tytuły wykonawcze od nr: [...]do [...], wystawione przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r. podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego, m.in. dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Jednak w trakcie tych działań, Bank [...]S.A. poinformował organ o braku obrotów na rachunku "A" Sp. z o.o. od [...] r. W dalszej kolejności organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko "A" Sp. z o.o. W uzasadnieniu wskazał on, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego. Podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne, bowiem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a czynności pracownika w siedzibie zobowiązanego jak i podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do zaspokojenia należności okazały się również nieskuteczne. Brak kontaktu ze spółką i zarządem spółki, a ponawianie czynności w celu poszukiwania majątku, zdaniem organu egzekucyjnego, powodowało powstanie nowych wydatków obciążających Skarb Państwa, które nie zostaną pokryte w toku egzekucji, z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Organ odwoławczy przypomniał, że stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Następnie zauważył on, że z akt sprawy wynika, iż Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania zbadał, czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz w jakim terminie należało dokonać powyższych działań. W następstwie tych działań Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do wniosku, że "terminem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień [...]r., tj. [...] dni od terminu płatności z tytułu podatku od towarów i usług za [...]". Organ odwoławczy, ponownie odnosząc się do tej materii wskazał, że ustawową przesłanką stanowiącą podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość, jest m.in. zaprzestanie płacenia długów. Zdaniem Organu II instancji, z akt sprawy wynika, że na Spółce niewątpliwie ciążyły zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy ujęte w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nieuregulowane do dnia wydania tego rozstrzygnięcia. Wspomniane podatki nieuiszczone w terminach ich płatności zostały objęte tytułami wykonawczymi Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Jednakże, bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone na ich podstawie zostało umorzone. Żadne z zobowiązań podatkowych ciążących na spółce z tytułu podatku od towarów i usług nie zostało też spełnione, co w przekonaniu administracji podatkowej świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia długów przez wspomniany podmiot. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo ocenił omawianą kwestię i poprawnie wskazał datę, do której upłynął 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Do tej daty Skarżący mógł złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu. Jako że okoliczność ta nie miała miejsca, nie została spełniona ustawowa przesłanka (przewidziana w Ordynacji podatkowej), skutkująca uwolnieniem osoby trzeciej – członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, w zarządzie której zasiadała. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się także do zarzutu Strony, artykułującej brak orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej również innych niż Skarżący, członków zarządu spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że istotnie, w sentencji zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wskazano, że odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z drugim członkiem zarządu – D. B.. Jednakże, zdaniem Organu odwoławczego, okoliczność ta ma w istocie znaczenie drugorzędne, ponieważ solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej wynika z mocy prawa, a nie z decyzji. Decyzja konstytutywna jest natomiast konieczna w celu nałożenia odpowiedzialności na każdą z tych osób. Skoro o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu spółki – D. B. orzeczono w odrębnej decyzji, mocą której wspomniany podmiot został obciążony odpowiedzialnością za z tytułu podatku od towarów i usług za [...], [...], [...]r., [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]r., [...] r., [...], [...]r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełniona została również ustawowa przesłanka odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zdaniem Organu odwoławczego, fakt wskazania lub niewskazania solidarnego (także z innym członkiem zarządu) charakteru odpowiedzialności w sentencji decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej ma jedynie charakter informacyjny i nie wpływa na rodzaj tej odpowiedzialności, która jest solidarna z mocy ustawy. Dlatego, uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy i - w konsekwencji - na ocenę zasadności rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji. Z decyzją ostateczną nie zgodziła się Strona, która w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła wspomnianemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, a przez to niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak realizacji wniosku dowodowego podatnika, a mającego na celu wyjaśnienie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawy i błędnych założeń poczynionych przez organy podatkowe, poprzez dopuszczenie dowodu z protokołów zeznań stron postępowania karnego z których zdaniem Skarżącego wynika, że czynności wykonywane przez spółkę były faktyczne, rzetelne i prawidłowe, - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 - wskutek wadliwej (przedwczesnej) oceny, że Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych polegających, m.in. na możliwościach finansowych "A" Sp. z o.o. i jej sytuacji faktycznej; - art. 116a w zw. z art. 116 § 1 - polegającym na wadliwym, przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskutecznej egzekucji, o której mowa w tym przepisie, a która winna powodować odpowiedzialność Skarżącego solidarnie ze Spółką, - art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) - przez niesłuszne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że nie było potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego z uwagi na sytuację Spółki, a także naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. - poprzez brak załatwienia sprawy przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interes obywateli. Zdaniem Strony organy podatkowe przeprowadzając postępowanie ograniczyły swoje działanie do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego, podczas gdy winny przeanalizować całość materiału dowodowego, czego nie dokonały. Podniesiono również brak analizy sytuacji faktycznej i finansowej spółki poprzez dopuszczenie dowodów z jej dokumentów źródłowych i zapoznanie się z nimi. Tym samym, organ podatkowy nie mógł oceniać jednej z podstawowych przesłanek do ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej, a w związku z tym decyzja jest " z pewnością przedwczesna". Skarżący wskazał na art. 10 i 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zarzucając organowi, że nie ustalono, czy A Sp. z o.o. wykonywała swoje zobowiązania w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Stronę, ani też, czy zobowiązania spółki przekraczały wartość majątku, gdyż z zaskarżonej decyzji nie wynika żadna z tych okoliczności. W dalszej części Skarżący zwrócił uwagę, że organ całkowicie pominął okoliczności wynikające z sytuacji finansowej spółki, opierając się wyłącznie na ustaleniach dotyczących domniemanej bezskuteczności decyzji, podczas gdy nie zajął się w ogóle sytuacją faktyczną spółki w omawianym okresie. Na koniec Skarżący podkreślił, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrana materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wszelkie ustawowe przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe spółki, w zarządzie której Skarżący zasiadał. Jednocześnie, wspomniany organ wyartykułował, iż brak było okoliczności wyłączających odpowiedzialność Członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę swoich ustaleń i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął zaś stan faktyczny, który wbrew zarzutom Strony, został prawidłowo ustalony przez administrację podatkową. Jak wiadomo, w swoim piśmie procesowym Członek zarządu sformułował zarówno zarzuty oparte na przepisach prawa procesowego, jak i nawiązujące do regulacji materialnoprawnej. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, kontrolowaną przez Sąd jest problem odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Z tego względu, kierując się kryteriami materialnego prawa podatkowego, rozważania Sądu za punkt odniesienia mogą mieć wyłącznie zagadnienie stosowania art. 116 O.p. Poza zakresem uwagi Sądu sytuować natomiast należy kwestię prawidłowości wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) podatnikowi, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Taki model działania jest konsekwencją konstrukcji prawnej ukształtowanej w przepisach Ordynacji podatkowej. W ustawie tej wyraźnie oddzielono od siebie zagadnienia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tymczasem, analiza skargi pozwala zauważyć, iż w tym piśmie procesowym, wśród podnoszonych zarzutów przeplatają się ze sobą obydwie, wskazane powyżej kwestie. W konsekwencji, zdarza się, że argumentem przeciwko legalności zaskarżonej decyzji czyni się zarzut naruszenia prawa w rozstrzygnięciu adresowanym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – deklaratoryjnej decyzji podatkowej, mocą której określono jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 108 § 4 O.p). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Należą do nich m.in. przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobą trzecią. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty Skarżącego, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej podejmowanych w sprawie. Nie sposób zgodzić się z tezą Skarżącego sformułowaną jako pierwszy zarzut skargi. W tym punkcie swojego pisma procesowego Członek zarządu podniósł, że w trakcie toczącego się postepowania podatkowego dopuszczono się obrazy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. Miałoby to nastąpić poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, a przez to niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego. Jak stwierdził Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, Organ II instancji zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie uwzględnił jego wniosku dowodowego mającego na celu wyjaśnienie – jak to ujął - podstawy opodatkowania w niniejszej sprawy. Ponadto, w ocenie Strony, błędem było dopuszczenie przez organy podatkowe dowodu z protokołów zeznań stron postępowania karnego z których zdaniem Skarżącego wynika, iż czynności wykonywane przez spółkę były faktyczne, rzetelne i prawidłowe. Trzeba przyznać, że przedstawiony zarzut jest rzadkim i trudnym do zrozumienia przypadkiem, gdy dopuszczenie dowodu z postępowania karnego, z którego wynika okoliczność, która mogłaby być korzystna dla Strony, przez jej profesjonalnego pełnomocnika postrzegana jest jako uchybienie niekorzystnie oddziałujące na treść decyzji podatkowej. Skoro bowiem – jak twierdzi Skarżący - z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym wynika, iż rozliczenia podatkowe spółki były faktyczne, rzetelne i prawidłowe, to jakie z tego wynika zagrożenie dla Członka zarządu ponoszącego posiłkową odpowiedzialność podatkową? Należy podkreślić, że organ podatkowy jest władny wykorzystywać w postępowaniu podatkowym dowody zgromadzone w innych procedurach, honorując jednocześnie prawa strony w postepowaniu podatkowym (w szczególności czyniąc zadość zasadzie zaufania oraz przestrzegając prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu – wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego) – por. art. 192 O.p. Taka sytuacja miała zaś miejsce w przedmiotowej sprawie. Inna kwestia to to, że – jak już wcześniej sygnalizowano – okoliczności świadczące o prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika nie mają żadnego znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustalenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia zaistnienia przesłanek uzasadniających pociągnięcie Skarżącego do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. Ustalano bowiem, czy podmiot ten zasiadał w zarządzie w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki, analizowano, czy, kiedy i na jakiej podstawie przyjęto, iż egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, a także badano okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Zwłaszcza na ten ostatni czynnik należy zwrócić szczególną uwagę. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. zaistnienie okoliczności egzoneracyjnych powinno być wykazane przez osobę pociąganą do odpowiedzialności. Nie wyłącza to jednak podstawowego obowiązku organu podatkowego, ukształtowanego w art. 122 O.p., a skonkretyzowanego w art. 187 § 1 tej samej ustawy – ustalenia prawdy materialnej. W takim zakresie, w jakim jest to obiektywnie (w danych okolicznościach) możliwe, organ podatkowy powinien więc dążyć do ustalenia zaistniałego stanu faktycznego. Analizując dokumentację postępowania podatkowego należy podkreślić, iż tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. W szczególności, w postepowaniu prowadzonym przez Organ I instancji zapoznano się z ustaleniami organu egzekucyjnego, poczynionymi w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której zarządzie zasiadał Skarżący. Wynikało z nich, że wspomniana osoba prawna nie dysponuje majątkiem, z którego możliwe byłoby wymuszenie zapłaty podatku, w związku z czym zasadne jest umorzenie postepowania egzekucyjnego. To zaś świadczy o bezskuteczności egzekucji, dającej podstawy do obciążenia odpowiedzialnością podatkową członka zarządu spółki (szczegółowy wykaz czynności mających na celu wymuszenie zapłaty podatku przez podatnika znajduje się na s. 11 – 13 decyzji Organu II instancji). Także zaistnienie okoliczności egzoneracyjnych nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a Skarżący, realizując dyrektywę art. 116 § 1 O.p. nie wzbogacił wiadomości administracji podatkowej w tym zakresie żadnymi dodatkowymi okolicznościami. Tym samym, materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, a organ wyprowadził swoje wnioski z kompleksowo przeprowadzonych dowodów (por. art. 191 O.p.). Jednocześnie, należy podkreślić, iż w przedmiocie uwzględnienia wniosku dowodowego strony rozstrzyga organ. Dany dowód dopuszcza on wtedy, gdy dowód ma znaczenie dla sprawy (por. art. 188 O.p.). Ze względów, o których już wcześniej była mowa, za taki, w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie sposób zaś uznać okoliczności świadczących o prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika. Tym samym, nie sposób było uznać racji Skarżącego, uzewnętrznionych w pierwszym jego zarzucie. Odnosząc się do dalszych zastrzeżeń artykułowanych w skardze, trzeba podkreślić, iż – wbrew twierdzeniom Strony – nie było przedwczesne przyjęcie przez administrację podatkową, że Skarżący nie wykazał okoliczności egzoneracyjnych, wyłączających jego odpowiedzialność. Co więcej – jak już wcześniej sygnalizowano – przestrzegając zasady prawdy obiektywnej organy podatkowe samodzielnie, nie czekając na - skądinąd uzasadnioną prawnie – aktywność Skarżącego, analizowały czy zasadne było wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wdrożenie zapobiegającej jej procedury. Kwestia właściwego punktu czasu dla przedsięwzięcia tych działań, w przedmiotowej sprawie miała mniejsze znaczenie, jako że Skarżący zasiadał w zarządzie spółki od powstania tej osoby prawnej, tj. od [...]r., co najmniej do [...]r. Stan finansów spółki ustalony w postępowaniu podatkowym jednoznacznie świadczy zaś o tym, iż istniała podstawa do wystąpienia o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu. Administracja podatkowa trafnie wskazała też punkt czasu, w którym – ze względu na trwałe niewywiązywanie się z zobowiązań – zdarzenie to winno mieć miejsce. Jednocześnie Członek zarządu nie podjął żadnych działań nie tylko skutkujących spełnieniem przez niego wymogu wykazania okoliczności egzoneracyjnych. Korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postepowaniu nie wsparł on również administracji podatkowej, poszukującej argumentów pozwalających na nieprzypisanie odpowiedzialności Skarżącemu. Świadczy o tym chociażby to, że twierdząc iż kierowana przez niego spółka była w dobrej kondycji finansowej, nie wskazuje żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Tymczasem, z analiz przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie przez administrację podatkową wynika coś wręcz przeciwnego. Członek zarządu nie przedstawił też majątku spółki, z którego można by przeprowadzić egzekucję i w ten sposób w całości lub w znacznej części spełnić zaległe zobowiązania podatkowe tego podmiotu (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r., nr [...]nie zostało podjęte w placówce pocztowej, a na pismo tego samego organu z [...]r., nr [...], kierowane do drugiego członka zarządu, uzyskano odpowiedź, że nie posiada on informacji dotyczących spółki – por. pismo D. B. z [...]r.). Dodatkowo, nie doszło do wykazania organowi podatkowemu, że niewszczęcie postępowania podatkowego lub niezłożenie wniosku zapobiegającego temu efektowi nastąpiło bez winy Skarżącego. Także w tym aspekcie Strona była bowiem całkowicie bierna – zarówno w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i przed Organem odwoławczym. W konsekwencji, nie sposób było podzielić zarzutu naruszenia art. 116 O.p. (przepisu błędnie oznaczanego w skardze jako art. 116a tej ustawy). Trudno odnosić się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. - poprzez brak załatwienia sprawy przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Wspomniana ustawa nie odnosi się bowiem do materii postępowania podatkowego. Analizując przestrzeganie praw strony przez wzgląd na treść Ordynacji podatkowej, ze względów, o których już była mowa, Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia zasad postępowania podatkowego. Na koniec należy wreszcie zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność artykułowana przez Skarżącego. Wspomniany podmiot wskazywał na naruszenie prawa na skutek tego, iż do solidarnej odpowiedzialności podatkowej z tym podmiotem oraz ze spółką nie został pociągnięty drugi członek zarządu (o odpowiedzialności drugiego członka zarządu nie orzeczono w decyzji kształtującej odpowiedzialność Skarżącego). W przekonaniu Sądu w tym zakresie nie doszło jednak do złamania prawa, jako że o odpowiedzialności drugiego członka zarządu orzeczono w odrębnej decyzji podatkowej (por. decyzja z [...]r. nr [...]o odpowiedzialności podatkowej D. B.). Solidarność odpowiedzialności obydwu tych podmiotów wynika zaś wprost z przepisów prawa (por. art. 107 oraz 116 O.p). Niewątpliwie, właściwe byłoby prowadzenie jednego postepowania wobec obydwu członków zarządu. Jak jednak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich członków zarządu (por. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). Wcześniej zaś wskazano, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dlatego Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).