III FSK 574/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Go 343/17 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Go 343/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011 r. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 "p.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 116, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przeprowadzenie postępowania bez uwzględniania podstawowych zasad określonych ww. przepisami prawa poprzez: rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość bez winy skarżącej na jej niekorzyść, co narusza podstawową zasadą postępowania zawartą w art. 2a O.p., naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez subiektywne przyjęcie, iż fakty przedstawiane przez skarżącą nie sa wystarczające, a co za tym idzie okoliczności egzoneracyjne, na które wskazywała, nie wiążą w żaden sposób organu i Sądu, brak wszechstronnej i rzetelnej analizy dowodów, co spowodowało, ze organ i Sąd ograniczył się wytycznie do przeanalizowania dowodów, które są niekorzystne dla skarżącej (m.in. fakt pełnienia funkcji członka zarządu, bezskuteczność prowadzonej egzekucji), pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne; przyjęcie, ze materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie na winę skarżącej, bez dokonania jakiejkolwiek analizy rzeczywistego zachowania i aktywnej postawy, na którą skarżąca powoływała się w postępowaniu, co doprowadziło do sytuacji, iż błędnie orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, błędne zastosowanie przepisu art. 116 O.p. polegające na przyjęciu, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przestanki zastosowania ww. przepisu, w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania F. sp. z o. o. z siedzibą w G. w sytuacji gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez winy skarżącej. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, to jest: art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 "p.u.s.a.", ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim należycie wykonał obowiązek rozpoznania i odniesienia się do wszystkich przytoczonych zarzutów, jak również WSA nie wykonał należycie obowiązku ich przytoczenia w uzasadnieniu wyroku, pomijając części zarzutów skarżącej, a do części zarzutów odnosząc się w sposób lakoniczny; w ocenie skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie można wykluczyć, iż w przypadku rozpoznania przez WSA pominiętych zarzutów zawartych w stanowisko organu lub bardziej wnikliwego rozpoznania części zarzutów, WSA mogłoby dojść do przekonania, ze skarga jest uzasadniona, a ponadto utrudniona jest kontrola legalności zaskarżonego wyroku, skoro utrudnione jest poznanie całości argumentacji przyjętej. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie skarżącej prawidłowo zastosowały podstawowe zasady prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi, tj. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 116, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który wskazał, że ustalony w przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do podjęcia zaskarżonej decyzji, ponieważ przy rozstrzyganiu organ dysponował m.in. dokumentami finansowo - księgowymi za lata 2008-2009 oraz z akt sądowych (rejestrowych i upadłościowych) Spółki F. W dyspozycji organu były również dokumenty (dowody) załączone do odwołania, tj. opinia biegłego sądowego S.M. przygotowana do sprawy toczącej się przed Sądem Okręgowym w S. w sprawie sygn. akt [...], wraz z opinią uzupełniającą. Dlatego należy uznać, że sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i dokonano jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej. Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z przyjętą przez NSA linią orzeczniczą prawidłowo wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, że samo wniesienie wniosku, który następnie żadnych skutków prawnych nie wywołał, bowiem został zwrócony ze względu na braki formalne, nie ma waloru egzoneracyjnego i w żadnym razie nie można mówić o spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zgłoszono wprawdzie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to jednak nie dochowano należytej staranności w zakresie usunięcia braków formalnych wniosku, aby doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku. Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ograniczyła się do oświadczenia, że Spółka posiada "wielomilionową wierzytelność od Towarzystwa Ubezpieczeń [...]", ale nie przedstawiła jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym jej istnieniu i wymagalności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika należy podkreślić, że wyrażona w nim zasada dotyczy jedynie wątpliwości dotyczącej treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast kwestia oceny skuteczności złożenia wniosku o upadłość należy do kategorii czynności faktycznych. Ponadto nie ma również racji strona skarżąca stwierdzając, że jej mandat prezesa zarządu wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników w przedmiocie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, tj. za rok 2010, a więc z dniem 30 czerwca 2011 r. Słusznie bowiem wskazał sąd pierwszej instancji, że skarżąca przedłożyła protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki F. z dnia 30 czerwca 2011 r., na który się powołuje. Zaś z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika również, że postępowanie podatkowe nie wykazało, by odbyło się Zgromadzenie Wspólników Spółki F,, na którym podjęto by uchwałę o odwołaniu skarżącej z funkcji Prezesa Zarządu. Z akt sprawy wynika, że żaden ze wspólników nie podjął działań w celu zakończenia sprawowania zarządu Spółki przez skarżącą i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Należy także zauważyć, że użyty w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot legislacyjny "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 2 Ksh), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Niezasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, które są konsekwencją przyjętej przez organy podatkowej - błędnej - wykładni prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji uwzględnił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Paweł Dąbek