II FSK 1524/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie NSA Bogdan Lubiński NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 60/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. kwotę 3883 (słownie: trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 60/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 22 lipca 2016 r. Wójt Gminy B. określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 679.876,00 zł. Od powyższej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z 23 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Kolegium stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że operator, działający w obrębie grupy kapitałowej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Kolegium stwierdziło, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie, a sprowadzającym się do dokonywania zaplanowanych nasadzeń i prowadzenia upraw leśnych, zmierzających do urządzania i zagospodarowania lasu. Na powyższą decyzję Nadleśnictwo S. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. 2) art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie 679.876,00 zł, 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario"; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane z działalnością gospodarczą. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Spółka z o.o. Enea Operator (do niej również odnosi się używana skrótowa nazwa zakłady energetyczne) korzystała w 2014 r. z gruntów pod liniami. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nadleśnictwo zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego, polegającą na przyjęciu, że umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie obciąża Nadleśnictwa, lecz zakłady przesyłowe. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, iż wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w łącznej kwocie 679.876,00 zł było nieuzasadnione, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy B.. 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario". Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Strony od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie jest dostatecznie precyzyjny, bowiem przywołany w nim art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. składa się z dalszych jednostek redakcyjnych. Z uwagi na to, że w powiązaniu z tym przepisem przywołano przepisy Ordynacji podatkowej (przepisy dopełnienia) i mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd odniesie się jednak do niego merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a., dokonał bowiem kontroli legalności działania administracji publicznej w ramach swojej kognicji (z uwagi na wniesioną skargę na jeden z aktów, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a.) i zastosował w wyniku tej kontroli jeden ze środków przewidzianych ustawą. Ewentualna wadliwość tego środka (poprzez sformułowanie niewłaściwego zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności działania administracji z prawem) nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe prowadziły postępowanie w celu ustalenia powierzchni gruntów położonych pod liniami energetycznymi, nie ograniczając się do danych z ewidencji gruntów. Wyjaśnień w tym zakresie udzieliło na żądanie organu pierwszej instancji Nadleśnictwo, przedkładając wykaz gruntów, na których znajdują się linie energetyczne, z wyszczególnieniem klasyfikacji tych gruntów. Nadleśnictwo złożyło także oświadczenie, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. stan faktyczny nie uległ zmianie. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na tych gruntach przez zakład energetyczny także wynikał z zebranego materiału dowodowego, jak choćby z umowy wykonawczej, którą przedstawiło organom Nadleśnictwo w toku postępowania podatkowego z której to umowy wynikało, że linie energetyczne są wykorzystywane do przesyłania energii, a zakład energetyczny, z uwagi na obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych w należytym, zapewniającym bezpieczeństwo ludzi, stanie, potrzebuje wstępu na grunt pod liniami w celu ich bieżącej konserwacji i naprawy. Tym samym skarżący nie może obecnie kwestionować zupełności ustaleń w tym zakresie, nie przedstawiając zresztą żadnych argumentów, wskazujących na niezgodność tych ustaleń ze stanem rzeczywistym. Nie można także uznać, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z art. 21 § 3 O.p. Złożenie deklaracji podatkowej i zapłata podatku wynikającego z tej deklaracji nie oznacza, że organ podatkowy traci uprawnienie do weryfikacji tej deklaracji. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że wysokość zeznania podatkowego jest inna niż w deklaracji nie tylko uprawnia, ale nawet obliguje organ odwoławczy do określenia w decyzji właściwej wysokości zobowiązania, o ile nie wygasło ono wskutek przedawnienia. Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Zasadnie natomiast podnosi strona skarżąca naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię. Nadleśnictwo, zgodnie z art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59 z późn.zm.) stanowi jednostkę organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe są jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach). W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że sporny grunt znajduje się w zarządzie Lasów Państwowych, a zatem Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządu tą nieruchomością. Skarb Państwa, co do zasady, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 3 ust. pkt 4 u.p.o.p. podatnikiem podatku od nieruchomości są jednak osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych, jeżeli posiadanie wynika a) z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych, niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z powołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa i będących w zarządzie Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciąży na tych ostatnich pod warunkiem, że faktycznie władają nieruchomością i gdy jednocześnie zarządzana przez nie nieruchomość nie znajduje się – na podstawie umowy – w posiadaniu innego podmiotu. Zestawienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 z art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. pozwala przy tym na wyprowadzenie wniosku, że posiadanie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie będzie posiadaniem zależnym (przy posiadaniu samoistnym podatnikiem będzie zawsze posiadacz samoistny na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. W przypadku posiadania na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego art. 3 ust. 2 nie ma zatem zastosowania, skoro ustawodawca do ust. 2 odsyła wyłącznie w przypadku posiadania bezumownego. Ustawa podatkowa nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny, decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie "tytuł prawny", należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Przyjąć zatem należy, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca), niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r., II FSK 1101/07). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w badanym roku podatkowym kwestię korzystania z gruntu przez zakład energetyczny regulowała umowa z dnia 15 listopada 2012 r. Umowa ta dotyczyła gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, znajdującego się w zarządzie Lasów Państwowych. Zawierając tę umowę Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, działało jako reprezentant Skarbu Państwa (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), uznać zatem należy, że umowa ta stanowiła umowę zawartą pomiędzy Skarbem Państwa a Spółką Enea Operator. Na mocy tej umowy wykonawczej, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, sporne grunty znalazły się w posiadaniu zakładu energetycznego. Zakład ten korzystał z tych gruntów jak posiadacz zależny, mając swobodny wstęp na te grunty i mogąc swobodnie je eksploatować w celu przesyłania energii za pomocą znajdujących się na nich linii energetycznych, przy wyłączeniu korzystania z nich przez Nadleśnictwo. Udostępnienie gruntów zakładowi energetycznemu uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. W takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie Nadleśnictwo, art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie będzie bowiem miał zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował art.3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., uznając, że umowa zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a zakładem energetycznym nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. , choć jednocześnie uznał, że zakład energetyczny jest posiadaczem zależnym spornych gruntów (uznając za zasadne opodatkowanie tego gruntu stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) tej ustawy.