I SA/Rz 552/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr. / Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 października 2017 r. spraw ze skarg M. B. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. - nr [...], - nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargi. Przedmiotem skarg M.B. są postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] i nr [...], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 1) Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B., jako byłego Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. wraz z ww. Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od maja do listopada 2011 r. w łącznej wysokości 1.253 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w łącznej wysokości 683 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 97,28 zł. 2) Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B., jako byłego Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. wraz z ww. Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2011 r. w kwocie 2.422 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 1.289 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 162,04 zł, a także umorzył postępowanie podatkowe w tożsamym zakresie za pierwszy kwartał 2011 r. Od tych decyzji odwołania złożył M. B. - reprezentowany przez radcę prawnego. W uzasadnieniu wskazano, iż termin do wniesienia odwołania od skarżonych decyzji rozpoczął się w dniu 14 marca 2017 r., to jest w dniu w którym skutecznie doręczono skarżącemu niniejsze decyzje. Zarzucono, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowego doręczenia żadnego z pism, począwszy od zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazano także, że organ błędnie ustalił adres skarżącego w K. przy ul. [...], gdyż ww. zamieszkuje w K. przy ul [...]. Nadto podniesiono, że strona nie brała udziału w postępowaniu, a o wydaniu zaskarżonych decyzji dowiedziała się w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wraz z odwołaniem złożono uwierzytelnioną kserokopię dokumentu potwierdzającego odbiór przez M. B. uwierzytelnionych ww. decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2016 r., w dniu 14 marca 2016 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego. 1) DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 2) DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniach wskazał, że ze zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego wynika, że przesyłkę poleconą nr [...], zawierającą obie ww. decyzje NUS z dnia [...] grudnia 2016 r., przesłano w dniu [...] grudnia 2016 r. za pośrednictwem operatora pocztowego Poczta Polska S.A. na adres przy ul. [...], 30- K., zgłoszony przez podatnika jako adres rejestracyjny (dane z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników-SERCE, wydruk z dnia 3 lipca 2017 r.). Z powodu niemożności doręczenia ww. przesyłki w sposób określony w art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwanej dalej O.p.), poczta pozostawiła ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, awizując ją w dniach 3 i 11 stycznia 2017 r. Z powodu niepodjęcia ww. przesyłki przez adresata, poczta zwróciła ją na adres nadawcy z datą "18.01.2017 r.". W związku z powyższym, przesyłkę pozostawiono w aktach spraw ze skutkiem doręczenia adresatowi. W ocenie DIAS dane wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru były kompletne i umożliwiały stwierdzenie skuteczności doręczenia decyzji w dniu 17 stycznia 2017 r., tj. z upływem 14 dnia (ostatniego) okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. DIAS podkreślił, że w treści decyzji organ podatkowy I instancji zawarł prawidłowe pouczenie o terminie wniesienia - za jego pośrednictwem - odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że termin ten wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem w dniu 31 stycznia 2017 r. Odnosząc się do instytucji doręczenia zastępczego określonego w art. 150 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie czternastu dni od dnia pierwszej próby jego doręczenia, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu. Samo pismo zwraca się wówczas organowi podatkowemu i pozostawia w aktach sprawy podatkowej. Późniejsze odebranie pisma przez podatnika nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Ma jedynie znaczenie informacyjne i nie wpływa na wydłużenie terminów procesowych. Po dokonaniu analizy akt spraw DIAS stwierdził, że zaskarżone decyzje skierowane zostały pod właściwy adres tj. ul. [...], K.. M. B. jako strona postępowań został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz terminie i miejscu, gdzie można ją odebrać. Nadmienił, że zarówno zaskarżone decyzje oraz pozostałe dokumenty wydawane w toku postępowania przez organ I instancji zostały skierowane do M. B. pod właściwy adres zamieszkiwania. Odnosząc się do argumentów strony, iż adres przy ul. [...] w K. znany był organowi podatkowemu, DIAS wskazał, że adres ten znany był jako adres siedziby "A" Sp. z o.o., natomiast postępowanie przez NUS prowadzone było w stosunku do osoby fizycznej - M. B. W związku z powyższym organ zobowiązany był do kierowania korespondencji w przedmiotowych sprawach na jedyny widniejący w ewidencji adres zamieszkania podatnika, wynikający z jego własnych oświadczeń (wskazanych m.in. w zeznaniach podatkowych). Ponadto odnosząc się do wskazania przez podatnika, że "jak wynika z uzasadnienia decyzji (str. 6) był to [ul. [...]] adres znany organowi podatkowemu", podał, że organ I instancji w treści zaskarżonych decyzji, wskazując na adres ul. Snycerska 17a, odnosił się do adresu prowadzenia działalności oraz posiadania mienia przez "A" Sp. z o.o., nie zaś do adresu zamieszkania czy adresu do korespondencji M. B. Reasumując, DIAS stwierdził, że odwołania M. B. z dnia 28 marca 2017 r. zostały wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co uzasadnia - w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - stwierdzenie uchybienia terminowi do jego wniesienia. M. B. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] i nr [...], wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowień o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowych, w sytuacji gdy bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania przez skarżącego rozpoczął się w dniu 14 marca 2017 r., kiedy to skarżone decyzje zostały prawidłowo doręczone podatnikowi w siedzibie organu podatkowego w trybie art. 148 § 2 pkt 1 O.p. - art. 150 § 1 i 4 w związku z art. 148 § 1 i 149 O.p. poprzez przyjęcie za doręczoną przesyłkę w tym trybie skoro istniały wątpliwości co do ustalenia prawidłowego adresu zamieszkania skarżącego oraz nie podjęto próby doręczenia w trybie art. 149 O.p. oraz - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowień, polegający na niepoprawnym przyjęciu, iż decyzje NUS doręczono na adres zamieszkania skarżącego. W uzasadnieniu skarg powtórzono jak w odwołaniach, iż termin do wniesienia odwołań od decyzji organu I instancji rozpoczął się w dniu 14 marca 2017 r., tj. w dniu w którym skutecznie doręczono skarżącemu niniejsze decyzje w siedzibie organu podatkowego, na dowód czego skarżący załączył do odwołań dowód poświadczający ich odbiór. O wydaniu przedmiotowych decyzji skarżący dowiedział się związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu 14 marca 2017 r. W tym samym dniu w Urzędzie Skarbowym w K. doręczono mu uwierzytelniony odpis ww. decyzji. Podniesiono, że co do zaistnienia zdarzenia jak i jego daty brak jest sprzeciwu zarówno organu podatkowego I jak i II instancji. Analogicznie jak w odwołaniach zwrócono uwagę, że w toku postępowań podatkowych zakończonego omawianymi decyzjami, organ nie dokonał prawidłowego doręczenia żadnego z pism, począwszy od zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Podniesiono również, że organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia adresu skarżącego wskazując jako prawidłowy adres w K. przy ul. W. [.]/3, podczas gdy ww. zamieszkiwał przed wszczęciem tych postępowań, a także nadal zamieszkuje w K. przy ul. [...]. Jak wynika z uzasadnień decyzji (str. 6) był to adres znany organowi podatkowemu, czemu nie zaprzeczył. Zwrócono uwagę, że organ wskazuje jedynie, że czynności prowadzone pod tym adresem, zakończyły się stwierdzeniem, iż jest to nieaktualny adres siedziby "A" Sp. z o.o. Trudno jednak przyjąć, że w toku tych czynności, organ nie ustalił, nie jako przy okazji, że pod tym adresem mieszka skarżący. Co więcej wątpliwości powinny również budzić wyjaśnienia organu I instancji, który prowadząc swoje czynności w stosunku do Spółki "A" Sp. z o.o. poszukuje spółki pod nieaktualnym od 2014 r. adresem w K. Biorąc pod uwagę dodatkowo fakt, że żadne z pism kierowanych przez organ na ustalony rzekomy adres zamieszkania skarżącego nie zostało przez niego odebrane, powinno wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości ustalenia tego adresu, a to obliguje organ do podjęcia czynności mających na celu wykluczenie pomyłki co do ustalonego aktualnego adresu zamieszkania podatnika. Podkreślono, iż w toku obu postępowań organ był w posiadaniu informacji pozwalających mu na ustalenie, że prawidłowy adres, na który można doręczyć zgodnie z przepisami prawa i skutecznie doręczyć obie decyzje podatkowe mieścił się w K. przy ul. [...]. W ocenie skarżącego w niniejszych sprawach nie ma zastosowania art. 146 O.p. gdyż zmiana adresu skarżącego nastąpiła przed wszczęciem obu postępowań podatkowych. Organ podatkowy musi ustalić miejsce faktycznego zamieszkiwania i dopóki tego nie zrobi, doręczenie decyzji podatnikowi będzie nieskuteczne. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 552/17, I SA/Rz 553/17 i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 552/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organy nie naruszyły prawa procesowego wydając zaskarżone postanowienia. Podstawową kwestią , która należy ocenić w niniejszych sprawach , aby dokonać oceny prawidłowości zaskarżonych postanowień jest stwierdzenie, czy decyzje będące przedmiotem odwołań , których dotyczą zaskarżone postanowienia zostały przez wydające je organy przesłane na właściwy dla skarżącego adres , o którym mowa w art.148 § 1 o.p. Przepis ten stanowi mianowicie, że pismo doręcza się adresatowi pod adresem miejsca jego zamieszkania lub adresem do doręczeń w kraju. Przez miejsce zamieszkania należy przy tym rozumieć miejsce, w którym strona przebywa z zamiarem stałego pobytu, stanowiącym centrum jej życiowych spraw. Ustalenie miejsca zamieszkania strony przez organ musi być rozpatrywane z powiązaniu z obowiązkami stron – podatników w zakresie umieszczenia danych w ewidencji podatników prowadzonej aktualnie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a wcześniej przez Ministra Finansów. Kwestia ta została unormowana przez ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników z dnia 13 października 1995 r. ( Dz. U. 2017 poz. 869 t.j ) określającej sposób prowadzenia ewidencji podatników i rodzaj danych podlegających ewidencjonowaniu. Ustawa ta w art. 2 ust.1 ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.010.2012 r) przewidywała, że wszyscy podatnicy są zobowiązani do uzyskania numeru identyfikacji podatkowej NIP oraz złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego ( NIP-3) oraz zgłoszeń aktualizacyjnych. Wszyscy podatnicy byli więc zobowiązani do podania organom podatkowym swojego miejsca zamieszkania i składania zgłoszeń aktualizacyjnych, jeżeli uległo ono zmianie. W ramach tych przypisów , jak podały to organy Pan M. B. złożył zgłoszenie NIP-3 wskazując jako swój adres zamieszkania K. ul. W. [.]/4. Dane te zostały umieszczone w Krajowej Ewidencji podatników. ( KEP ). Z dniem 01.01.2012 doszło do zmiany przepisów w zakresie ewidencji podatników będących osobami fizycznymi , nie prowadzącymi działalności gospodarczej i obowiązek ewidencyjny w zakresie posiadania numeru NIP został zniesiony, jak też zniesione zostały numery NIP nadane takim osobom, zaś numerem identyfikacji dla tych osób stał się numer PESEL ( art. 67 ust.1 i 2 ustawy z dnia z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. 2011 nr 171 poz.1016 ). Na mocy art. 71 tej ustawy wprowadzono w miejsce Krajowej Ewidencji Podatników Centralny Rejestr Podmiotów - Krajową Ewidencję Podatników , który przejął wszystkie informacje zawarte w starym rejestrze, a także minister właściwy do spraw wewnętrznych miał przekazać do tego rejestru dane z systemu PESEL, którego numer stał się na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o ewidencji podatników numerem ewidencyjnym podatnika. Tak więc po dokonanych zmianach, dotychczas zgłoszone dane były dalej obowiązującymi danymi pozwalającymi organom na identyfikację podatnika oraz zawierającymi jego podstawowe dane, w tym adres zamieszkania. Upraszczając obowiązki podatnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej ustawodawca przewidział jednak w art. 9 ust.1d, możliwość zmiany zadeklarowanego adresu zamieszkiwania podczas składania dokumentów podatkowych w postaci deklaracji bądź zeznań do właściwego organu podatkowego. Stanowi on mianowicie, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Aktualizacja adresu przez podatnika nie wymaga więc dokonywania przez niego odrębnych czynności ale może nastąpić i następuje przy okazji składania deklaracji. Od chwili złożenia takiej deklaracji przez podatnika, to dane w niej zawarte staja się aktualnymi i wiążącymi dla organów. Należy wskazać, że w tym zakresie organy ujawniły, że podatnik trzykrotnie składając zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 – 2016 każdorazowo wskazywał jako adres swojego zamieszkania K. ul. W. [.]. W ten sposób rokrocznie adres ten doznawał aktualizacji w myśl powołanego przepisu i było to informacją dla organów, co do miejsca zamieszkania podatnika. Czynił to zarówno przed doręczeniem decyzji , jak i po jej doręczeniu. W dokumentacji w zakresie tego podatku podatnik nie wskazał innego miejsca zamieszkania. Z ewidencji podatników wynika więc jednoznacznie, że podatnik zamieszkuje pod adresem K. ul. [...]. Wysłanie korespondencji pod ten adres czyni zadość wymogom przepisu art. 148 § 1 o.p. nakazującemu doręczać korespondencję w miejscu zamieszkania podatnika. Taki bowiem adres podatnik wielokrotnie zadeklarował wobec organów podatkowych. Organy podatkowe nie mają obowiązku w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego prowadzić poszukiwań adresu podatnika, jeżeli ten w sposób nie budzący wątpliwości zadeklarował go w składanych dokumentach. To na podatniku musi ciążyć obowiązek deklarowania w poszczególnych deklaracjach adresu właściwego, pod którym zamieszkuje. On ponosi konsekwencje podania adresu nieprawidłowego. ( por. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. II FSK 123/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2014 r. I SA/Sz 1485/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.10.2016 I SA/Po 2318/15 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.09.2017r. I SA/Gd 866/17. ) Doręczenie korespondencji na adres wskazany przez podatnika w myśl przepisów o ewidencji podatników i potwierdzany deklaracjami mającymi charakter aktualizacji danych nie narusza przepisów prawa dotyczących adresu na jaki należy kierować korespondencje. Odnosząc się w tym zakresie jeszcze do argumentów wskazanych w skardze jakoby organ był w posiadaniu informacji o innym adresie zamieszkania podatnika, to należy stwierdzić, organ słusznie wskazał, że wiązał adres K. ul. [...] z siedziba spółki "A" sp. Z o.o. nie zaś miejscem zamieszkania podatnika. Również wskazane przez organ fakty odbierania korespondencji pod adresem [...] przeczą tezom zawartym w skargach. Organ co do zasady nie będzie uprawniony do ustalania miejsca zamieszkania podatnika wbrew składanym przez niego deklaracjom z uwagi na trudności, jakie wiążą się z ustaleniem jakie miejsce stanowi centrum spraw życiowych podatnika, gdzie zamierza on przebywać z zamiarem stałego pobytu. W takich okolicznościach sprawy należało stwierdzić ,że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2016 r. orzekające o odpowiedzialności solidarnej M. B. ze spółka "A" za podatek od towarów i usług i podatek dochodowy od osób fizycznych zostały wysłane pod prawidłowy, znany organom z deklaracji adres zamieszkania M. B. Ta konstatacja prowadzi do uznania, że doręczenie tej decyzji było prawidłowe w trybie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Wobec nie zastania adresata doręczyciel złożył skierowane pisma w urzędzie pocztowym pozostawiając o tym informację w skrzynce pocztowej adresata. Pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki nie zostały podjęte co spowodowało skutek procesowy w postaci przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki z upływem 14 dnia awizowania, co z kolei spowodowało rozpoczęcie biegu 14-dnioego terminu do złożenia odwołania, który upłynął bezskutecznie 31.01.2017 r. Odwołanie złożone w dniu 28.03.2017 r. złożone zostało po terminie. Podnieść należy także, że późniejsze doręczenie pisma ( np.: w celu informacyjnym) nie otwiera na nowo terminu do złożenia odwołania. Termin , który upłynął nie może , poza przypadkiem jego przywrócenia na mocy stosownej decyzji organu rozpocząć swojego ponownego biegu. Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 ppsa.