III FSK 1314/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: Z. S.A. z siedzibą w K.) o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 810/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w K. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 816/17 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w K. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2017 r., nr SKO-4230/46/2017, w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2015 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego 1. Wyrokiem z 3 marca 2020 r., II FSK 810/18, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną Z. S.A. z siedzibą w K. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 października 2017 r., I SA/Bd 816/17, w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w K. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 12 czerwca 2017 r., nr SKO-4230/46/2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2015 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że stanowiące przedmiot sporu obiekty, ze względu na swoje wyposażenie i związane z nimi urządzenia i infrastrukturę, nie są budynkiem magazynowym. Nie stanowią budynku magazynowego nie tylko ze względu na ich przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że są one składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "u.p.b.") sporne obiekty budowlane należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Pismem z 6 października 2023 r. pełnomocnik B. sp. z o.o. z siedzibą w K. wniósł o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 810/18, a także o zmianę zaskarżonego wyroku NSA i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz rozpoznanie skargi na decyzję SKO i uchylenie tej decyzji SKO oraz jednocześnie uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza - zaskarżonej w części, tj. co do nienależnego zadeklarowania przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli - obiektów, które stanowią budynki i powinny zostać opodatkowane jako budynki (tj. budynków magazynu nasion, zasobników dziennych wraz z galerią transportową nasion oraz magazynu śruty z rampą); Jednocześnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, związanych ze skargą o wznowienie postępowania oraz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych dotyczących postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego zaskarżonym wyrokiem NSA. Wnoszący skargę o wznowienie postępowania sądowego powołał się na podstawę wznowienia z art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r, poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 23/21 (powinno być SK 14/21), wydany na skutek wniesienia przez Spółkę skargi konstytucyjnej. W wyroku tym Trybunał stwierdził, w pkt. I sentencji, że: "Art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art 84 i art 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.", zaś w pkt. II sentencji wskazał, że: "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania jej autor wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyroku stwierdził niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez co wskazany przepis nie może stanowić podstawy do opodatkowania spornych obiektów Spółki jako budowli. Odmowa uznania spornych obiektów Spółki za budynki oznaczałaby zatem brak możliwości ich opodatkowania w ogóle podatkiem od nieruchomości. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, uwzględniająca nie tylko stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (punkt I sentencji), ale odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej (punkt II sentencji). Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych m.in. w wyrokach z 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i w dalszej części posłuży się argumentacją w nich zawartą. Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji", doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, uznając że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe przez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał Konstytucyjny nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wskazuje na to też art. 217 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Powyższa ocena dotyczy również rozpoznawanej sprawy. Fakt, że przywołany wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, zapadł w następstwie skargi konstytucyjnej Spółki, nie daje jej dodatkowych uprawnień. Trybunał Konstytucyjny, decydując się na odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, stosuje niekiedy tzw. "przywilej korzyści", będący swoistą premią za aktywność dla podmiotu, który doprowadził do stwierdzenia niekonstytucyjności wadliwego aktu normatywnego. W następstwie zastosowania "przywileju korzyści" podmiot, który wniósł skargę konstytucyjną uzyskuje możliwość wznowienia postępowania w okresie odroczenia i uzyskania rozstrzygnięcia z pominięciem niekonstytucyjnego – choć nadal obowiązującego – przepisu (zob. szerzej: M. Florczak-Wator, Względny czy bezwzględny obowiązek stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej w okresie odroczenia [w:] Studia i Materiały Trybunału Konstytucyjnego, Tom XLVIII, s. 131 i nast.; a także J. Trzciński, O tak zwanym "przywileju korzyści" w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia z prawa konstytucyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana Prof. zw. dr. hab. Wiesławowi Skrzydle, [red.] J. Posłuszny, J. Buczkowski, K. Eckhardt, Przemyśl-Rzeszów 2009). Przykładem orzeczeń, w których Trybunał Konstytucyjny zastosował tzw. "przywilej korzyści" są wyroki: z 18 maja 2004 r., SK 38/03; z 27 października 2004 r., SK 1/04; z 31 marca 2005 r., SK 26/02; z 16 stycznia 2006 r., SK 30/05, z 1 września 2006 r., SK 14/05; z 18 października 2023 r., SK 23/19. Takiego "przywileju korzyści" Trybunał Konstytucyjny nie zastosował natomiast w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. Jak już wyżej wspomniano w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyraźnie natomiast wskazał, że w okresie odroczonej derogacji przepis art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. powinien być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostały w mocy. W tym zakresie Trybunał nie różnicował pozycji prawnej skarżącej Spółki oraz innych adresatów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podstaw do takiego różnicowania nie znajduje także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako merytorycznie niezasadną, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Dominik Gajewski