III SA/Wa 3754/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałymi byłymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2011 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik" lub "Organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej z R. Sp. z o. o. i byłymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej T.W. (dalej "Skarżący"), byłego członka zarządu tej spółki, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 04, 05, 08, 09/2011, w łącznej kwocie 33 140 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 17 307 oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 2 013, 05 zł. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił decyzji Naczelnika naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej zwanej też "Ordynacją" lub "O.p.", z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. wskazanych przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes Skarżącego oraz interes społeczny. Wskazał też na naruszenie art. 107 § 1 oraz 116 § 1 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Podniósł, że spółka dysponowała prawem majątkowym – wierzytelnością z tytułu czynszu dzierżawnego w kwocie ponad 45 000 zł, z której możliwe było wyegzekwowanie dochodzonej zaległości. Podkreślił też zgłoszenie w dniu 6 czerwca 2016 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek ten został przyjęty, sprawa zawisła więc przed Sądem upadłościowym. Te okoliczności wykluczały, w ocenie Skarżącego, przeniesienie odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "Dyrektor") decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 O.p. Podkreślił ponadto, że w dacie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za 04, 05, 08, 09/2011 r., Skarżący był członkiem zarządu R. Sp. z o.o. DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wyniku prowadzonej wobec Spółki egzekucji wyegzekwowano łączną kwotę 153 264, 63 zł i umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak ujawnionego mienia, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń Naczelnika wynikało bowiem, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w 2008 r. (zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany przez zarząd w 2008 r. Podjęte czynności egzekucyjne wskazywały na bezskuteczność egzekucji, co ostatecznie potwierdziło postanowienie organu egzekucyjnego. Skarżący, nie zgadzając się z decyzją DIS, złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: - 116 § 1 O.p., polegające na wadliwym, a przynajmniej przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem Skarżącego postępowanie egzekucyjne powinno być kontynuowane, a jego prowadzenie zmierzałoby do zaspokojenia wierzyciela podatkowego; - 116 § 1 pkt 1 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w 2008 r. i tylko wtedy był czas właściwy do złożenia wniosku, podczas gdy czas właściwy do złożenia wniosku nie może być wyłącznie określony przez organ podatkowy, jeżeli wniosek o upadłość złożony w innym terminie skutecznie wszczyna postępowanie upadłościowe; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do R. Sp. z o.o., przez brak wyjaśnienia, który organ w przypadku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej jest właściwy do dalszego prowadzenia egzekucji. W ocenie Skarżącego postępowanie egzekucyjne było prowadzone wadliwie i zostało umorzone przedwcześnie w sytuacji, kiedy możliwe było jeszcze wyegzekwowanie należności wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego. Ponadto Skarżący wskazał, że w dniu 20 września 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość R. Sp. z o.o. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego, został dochowany "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o upadłość ze względu na ochronę wierzycieli. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Redakcja sformułowanych zarzutów skargi wskazuje, iż jest bezsporne, że dla przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią konieczne jest wystąpienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący przyjmował, że nie zaszła przesłanka pozytywna w postaci bezskuteczności egzekucji względem spółki R. Sp. z o.o. Argumentacja skargi wskazuje ponadto, że za okoliczność prawnie istotną, wykluczającą przeniesienie odpowiedzialności, Skarżący przyjął fakt, że w czerwcu 2016 r. Sąd upadłościowy rozpoczął rozpoznawanie wniosku o upadłość, upadłość ta została ogłoszona we wrześniu 2016 r., co świadczyć miało – według Skarżącego – o wystąpieniu "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 Ordynacji dopiero wówczas, tj. w czerwcu 2016 r., a nie wcześniej. Z tymi wszystkimi argumentami skargi Sąd się nie zgadza. Otóż zaakcentować należy, że w dniu 18 listopada 2015 r. Naczelnik, jako organ egzekucyjny, umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawa ta zachodzi wtedy, gdy w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie to stanowi najlepszy dowód bezskuteczności egzekucji. Naczelnik wydał je po podjęciu szeregu czynności egzekucyjnych, tj. zajęciu rachunków bankowych spółki, zajęciu wierzytelności spółki, sporządzeniu protokołu o stanie majątkowym, potwierdzającego, że spółka nie ma środków trwałych, nie prowadzi działalności gospodarczej, sprawdzeniu w CEPiK, z którego wynikało, że spółka nie jest właścicielem pojazdów. Z wydanego w postępowaniu upadłościowym postanowienia z dnia [...] września 2016 r. wynika natomiast, że spółka co prawda jest właścicielem nieruchomości w W. przy ul. [...], jednakże różni wierzyciele – prywatni i publiczni – ustanowili na tej nieruchomości 38 hipotek na kwotę 4 121 110 zł, zaś pierwszym wpisanym wierzycielem jest bank (wierzytelność do kwoty 1 419 144 zł). Ze względu na zasadę, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji uzyskane środki przeznacza się w pierwszej kolejności na koszty egzekucyjne, uwzględniając wyżej wskazane zastosowane środki egzekucyjne, uznać należy, że podjęte postanowienie z [...] listopada 2015 r. nie było przedwczesne. Co więcej – poza sporem jest, że wobec spółki toczyły się liczne postępowania egzekucyjne w zakresie wielu zaległości podatkowych. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynosiły ponad 320 000 zł, spółka była ponadto dłużnikiem cywilnym licznych wierzycieli, w tym banków, a także wierzycieli publicznych (ZUS i PFRON). Kwota 45 253, 07 zł, którą wskazywano w skardze oraz w toku postępowania podatkowego, odniesiona do istniejących zaległości spółki, musiała zostać uznana za relatywnie niewielką, czyli nieznaczną w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niemniej, abstrahując od merytorycznych podstaw postanowienia z [...] listopada 2015 r., przypomnieć należy, że w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności nie można kwestionować ostatecznego postanowienia wydanego w innym postępowaniu (egzekucyjnym). Upoważnionym do jego kwestionowania była sama spółka oraz wierzyciele tej spółki. Naczelnik był natomiast tym swoim postanowieniem związany z postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego (art. 126 w zw. z art. 110 Kpa). Niezasadne byłoby oczekiwanie, że Naczelnik w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zignoruje swoje własne, ostateczne postanowienie deklarujące stan bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Z żadnego przepisu Prawa upadłościowego nie da się wyprowadzić prezentowanej w skardze tezy, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, o ile tylko został przyjęty i rozpoznany merytorycznie, świadczy o tym, iż wniosek ten był zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd upadłościowy w ramach wstępnego badania sprawy ocenia jedynie, czy majątek spółki wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, i jeśli tę kwestię przesądzi pozytywnie, ogłasza upadłość lub odmawia jej ogłoszenia. Nie należy jednak wyprowadzać z tego żadnych wniosków co do terminowości żądania ogłoszenia upadłości. Zatem fakt, że w czerwcu 2016 r. zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki R., a nadto, że we wrześniu tego roku Sąd ogłosił tę upadłość, nie przesądza jeszcze w żadnym kierunku, czy Skarżący, nie zgłaszając sam wniosku wcześniej, np. już w roku 2008, naruszył wymogi Prawa upadłościowego i naprawczego, i w jaki sposób to jego ewentualnie bezprawne zaniechanie rzutuje na zakres odpowiedzialności podatkowej za długi spółki. Niemniej, w ocenie Sądu, prowadzony przez Strony spór co do daty, w jakiej wystąpiły w spółce przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jest bezprzedmiotowy. Bezspornie bowiem wniosek taki został zgłoszony dopiero w dniu 6 czerwca 2016 r., podczas gdy wszystkie zaległości spółki, które przypisano Skarżącemu, pochodzą sprzed tej daty. Skarżący prezentuje pogląd, że przesłanki upadłości wystąpiły w spółce dopiero w czerwcu 2016 r., skoro zgłoszony wówczas wniosek został przyjęty i rozpoznany. Organy uważały natomiast, że przesłanki takie wystąpiły już w 2008 r. Otóż niezależnie od tego, który z tych poglądów jest trafny, należy zauważyć, że na Skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości powstałe w roku 2011. Jeśli Skarżący ma rację twierdząc, że przesłanki upadłości w spółce powstały dopiero w 2016 r., to z punktu widzenia ratio legis art. 116 O.p. (uruchomienie ostrzegawczej funkcji wniosku o upadłość) i ustanowionych w tym przepisie okoliczności egzoneracyjnych, niezrozumiałe jest, dlaczego spółka nie zapłaciła podatków w roku 2011 (kiedy członkiem zarządu był Skarżący), skoro jej sytuacja ekonomiczna uległa pogorszeniu dopiero 5 lat później. Jeśli natomiast Organy mają rację twierdząc, że podstawy dla zgłoszenia wniosku upadłościowego zaistniały już w 2008 r., to powstaje pytanie, dlaczego nikt, w tym Skarżący, nie zgłosił już wówczas takiego wniosku. Jak więc widać po analizie tych opcji – w każdej z nich obowiązkiem Organów było przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego. Owszem – w ramach przesłanki egzoneracyjnej unormowanej w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. a Ordynacji, czyli przesłanki nawiązującej do właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności wtedy, gdyby wykazał, że wniosek został zgłoszony już przed powstaniem zaległości (ale wiadomo, że taki fakt nie miał miejsca), albo wtedy, gdyby wykazał, że wniosku co prawda nie zgłoszono na czas, czyli przed powstaniem zaległości, ale wyniknęło to z przyczyn niezawinionych przez Skarżącego. Przyjęta w toku postępowania podatkowego oraz w skardze linia obrony procesowej była natomiast zupełnie odwrotna i – w efekcie – przeciwskuteczna. Skarżący, twierdząc, że przesłanki upadłości zaistniały dopiero w 2016 r., sam pozbawił się możliwości uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości powstałe dużo wcześniej, tj. w 2011 r. Zarzuty skargi dotyczące wadliwie ustalonego stanu faktycznego są chybione. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Natomiast co do kwestii ustalenia daty wystąpienia w spółce przesłanek upadłościowych – uznać należy, że niezależnie od tej daty Skarżący, jak wyżej Sąd wyjaśnił, powinien być obciążony zaległościami spółki, skoro wniosek o upadłość zgłoszono dopiero w 2016 r., zaś zaległości powstawały kilka lat wcześniej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.