I SA/Sz 687/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z 22 marca 2017 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. W stanie faktycznym spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i jest właścicielem dwóch farm wiatrowych zlokalizowanych w L. oraz D. Farmy składają się m.in. z ośmiu elektrowni wiatrowych. Następnie, we wniosku wskazano, że w skład każdej elektrowni wiatrowej wchodzi: fundament, wieża, gondola, wirnik. Wieża ma na celu podtrzymanie gondoli oraz wirnika. Na wieżę składają się następujące elementy: konstrukcja zewnętrzna (sekcje wieży) wraz ze schodami zewnętrznymi, stalowe podesty pośrednie, drabina, okablowanie, urządzenia sterujące, rozdzielnica wnętrzowa wraz z zabezpieczeniami przepięciowymi, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, system komputerowy przeznaczony do nadzoru i gromadzenia danych. Gondola składa się z następujących elementów: generator, transformator, zespół kierunkowy, wały, skrzynia przekładniowa, hamulec. Na wirnik składają się następujące elementy: trzy łopaty, serwomechanizm ustawienia łopat, piasta. Mając na uwadze powyższe, spółka zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament i konstrukcja zewnętrzna wieży (sekcje wieży) wraz ze schodami zewnętrznymi? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, na podstawie przytoczonych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) - dalej: "u.p.b.", że w jej ocenie - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 16 lipca 2016 r. - ustawodawca wyodrębnia dwie części urządzeń technicznych: część budowlaną - która stanowi budowlę oraz część "niebudowlaną" - która nie stanowi budowli. Nowelizacja przepisów od 16 lipca 2016 r. nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych polegała bowiem wyłącznie na skreśleniu określenia "elektrownie wiatrowe" z otwartego katalogu urządzeń uznawanych za urządzenia techniczne. Nie uległa natomiast zmianie zasada, iż budowlą nie jest całe urządzenie techniczne - tzn. po zmianie od 16 lipca 2016 r. budowlą są nadal wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Wykreślenie elektrowni wiatrowej z przykładowej listy urządzeń, które są urządzeniami technicznymi nie powoduje, że elektrownia wiatrowa przestaje być urządzeniem technicznym. W konsekwencji od 16 lipca 2016 r. budowlą - i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jest wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej. Spółka przy tym powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. wyprowadzając z niego wniosek, że nie można uznać za budowlę podlegającą podatkowi od nieruchomości jakiegokolwiek obiektu, który nie został wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem spółki, niczego w tym zakresie nie zmienia też przepisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) – dalej: "u.i.e.w.". Wójt Gminy K. w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę. W uzasadnieniu wskazał, że kwestię podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że zasadność opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości należy rozpatrywać jedynie pod kątem zaliczenia ich do ostatniej z wymienionych w ww. przepisie grup, a więc budowli. Zwrócił także uwagę, że do czasu wejścia w życie u.i.e.w., ukształtowała się linia orzecznictwa NSA (m.in. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08; z dnia 26 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08 oraz z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10). Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., elektrownia wiatrowa nie jest budowlą. Opodatkowaniu więc podatkiem od nieruchomości podlegał jedynie fundament i wieża, stanowiące części budowlane elektrowni wiatrowych. Taka interpretacja pozwalała wyłączyć spod obowiązku podatkowego podstawowe wyposażenie elektrowni wiatrowej, a więc wszystkie urządzenia i instalacje sterujące i wspomagające, gdyż nie zostały one uznane ani za urządzenia budowlane, ani za budowle. Zdaniem organu interpretacyjnego nową definicję, zarówno "elektrowni wiatrowej", jak i jej "elementów technicznych" ustawodawca wprowadził w art. 2 u.i.e.w. Zgodnie z tą regulacją cała elektrownia wiatrowa została uznana za budowlę i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą stanowić zarówno jej fundament, wieże, jak i elementy techniczne. Organ zwrócił uwagę, także na art. 17 u.i.e.w., który precyzuje, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia jej w życie. Ustawodawca podkreślił zatem, iż od 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych będzie ustalany w inny sposób, co w powiązaniu z resztą wprowadzonych zmian jednoznacznie wskazuje, że wolą ustawodawcy było uznanie całej elektrowni za budowlę i tym samym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym przepisie widać wyraźny i czytelny zamiar ustawodawcy, żeby od 2017 r. wpłynąć także na zakres opodatkowania, a racjonalny ustawodawca nie tworzy przecież przepisów, które miałyby być martwe. Jednocześnie, organ interpretacyjny odwołał się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt. 3 u.p.b. i podkreślił, że został z niej usunięty zapis dotyczący przykładowego wymienienia obiektów stanowiących budowle - części budowlane elektrowni wiatrowych. Takie działanie ustawodawcy, polegające na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych", miało na celu, zdaniem organu interpretacyjnego, tylko i wyłącznie podkreślenie faktu, iż cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę. Potwierdza to załącznik XXIX. Następnie wskazał na zmianę przepisów polegającą na dodaniu w art. 82 ust. 3 u.p.b. pkt 5b, w którym użyto zwrotu "elektrownie wiatrowe", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b. określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Zdaniem organu interpretacyjnego błędna jest również interpretacja, że zmiana załącznika do u.p.b. wskazującego kategorię obiektów budowlanych i dodanie do niego "Kategorii XXIX" nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Odwołał się także do wyroku Trybunał Konstytucyjny z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 wskazując na główne jego motywy. Organ podkreślił, że Spółka odwołała się także do tego wyroku, lecz pominęła istotne jego rozważania. Dodatkowo Organ interpretacyjny wskazał na m.in. na: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt SA/Ld 1/17, interpretację podatkową Wójta Gminy K. nr [...]; Wójta P. nr [...], Wójta S. nr [...], poglądy wyrażane przez doktrynę (dr R. D.) oraz stanowisko Sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów W.J. z dnia [...] r. udzieloną na interpelację nr [...], podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa udzieloną na interpelację nr [...]. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez brak zastosowania; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 3 Prawo budowlane) poprzez błędną wykładnię, tzn. uznanie, że budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, a nie tylko część budowlana elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz konstrukcja zewnętrzna wieży (sekcje wieży) wraz ze schodami zewnętrznymi; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię, tzn. uznanie, iż cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości; oraz 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie do części "niebudowlanej" elektrowni wiatrowej. Z związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; zobligowanie organu do ponownego wydania interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska strony; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie, w dniu 26 października 2017 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego złożył wniosek w zakresie kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznawał już skargi o tożsamy stanie faktycznym i prawnym (sygn. akt I SA/Sz 269/17, I SA/Sz 395/17, I SA/Sz 422/17, I SA/Sz 457/17, I SA/Sz 535/17, I SA/Sz 542/17 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy oraz spraw, w których wydano wyroki pod ww. sygnaturami jest zbieżny, a Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całej rozciągłości argumentację zawartą w uzasadnieniach wymienionych powyżej wyroków. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Zauważyć jednak należy, że wejście w życie u.i.e.w., skutkowało zmianą definicji budowli. Na podstawie art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli - jak należy uznać - wśród podobnych obiektów budowlanych. Zwrócić także należy uwagę na dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Z kolei, z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wynika, że elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W ocenie Sądu, z powyższych unormowań wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Za słuszny należy, zdaniem Sądu, uznać także pogląd, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. Wobec tego użyte w u.p.b. określenie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że opisane wyżej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także oczywisty związek ustawy Prawo budowlane z ustawą o inwestycjach (u.i.e.w.), czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie tej ustawy. Wobec tego za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji na podstawie u.i.e.w., mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. W ocenie Sądu, wyjaśnienie kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wymaga uwzględnienia w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. Zgodnie z powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Odnosząc się do argumentacji skarżącej w omawianym zakresie, Sąd zauważa również, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Zdaniem Sądu, powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. Wskazane przez Sąd rozumienie regulacji prawnych, skutkujące wprowadzeniem zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, potwierdza stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W ocenie Sądu, wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, wpływające na zasady opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, przeczyłoby logice oraz założeniu co do racjonalności ustawodawcy. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana w u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Wskazać także należy na istotną z punktu widzenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. regulację wskazanego art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Wskazany w ww. przepisie zakres czasowy obowiązywania dotychczasowych przepisów wskazuje wprost, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania. Gdyby zatem było tak jak wskazuje skarżąca, wymieniony przepis byłby zbędny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). W konstatacji podnieść należy, wbrew stanowisku skarżącej, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przepisami u.i.e.w. dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skarżącej dotyczący zróżnicowania zasad ustalania obciążeń podatkowych w stosunku do identycznych podmiotów opodatkowania. Należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W ocenie Sądu, omawiana ustawa nie wprowadza żadnych uregulowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Zdaniem Sądu, dokonanie prawidłowej wykładni przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych wymagało uwzględnienia przepisów u.i.e.w., co też uczynił prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przywołanych skardze przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Wniosek pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania sądowego nie mógł zostać uwzględniony bowiem stosownie do art. 200 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, stanowiącymi sądy pierwszej instancji, zwrot kosztów postępowania może nastąpić jedynie na rzecz skarżącego i tylko w sytuacji, gdy skarga została uwzględniona z wyjątkami wskazanymi w art. 201 p.p.s.a. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 208 p.p.s.a.