II GSK 772/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 542/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o opłatach abonamentowych 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 19 października 2016 r., nr [...]; 3) zasądza od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji na rzecz B. S.A. z siedzibą w O. 1120 zł (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 542/17, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "(...)" spółki akcyjnej z siedzibą w (...) (dalej jako: spółka) na decyzję Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z (...) (nr ...) w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o opłatach abonamentowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Spółka wniosła o wydanie przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej jako: KRRiT) interpretacji przepisów dotyczących obowiązku ponoszenia przez spółkę opłat abonamentowych za posiadanie odbiorników radiofonicznych zainstalowanych w pojazdach. Spółka wskazała, powołując się na przepis art. 31 ust.1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 573.; dalej jako: ustawa o rehabilitacji), że przepis ten zwalnia zakład pracy chronionej z opłat, za wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym. Decyzją z (...) r. KRRiT uznała za nieprawidłowe stanowisko spółki zawarte we wniosku, zgodnie z którym obowiązek uiszczenia opłat abonamentowych nie powstaje względem spółki, jako zakładu pracy chronionej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z (...) r. KRRiT utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że spółka nie podlega pod wyłączenia podmiotowe określone w art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.; dalej jako: ustawa o opłatach abonamentowych), a katalog przedmiotowych wyłączeń ustawy jest zamknięty i również nie obejmuje spółki. Zdaniem organu, zakresy podmiotowy i przedmiotowy zostały określone przez ustawodawcę w sposób szczegółowy i obejmują wszystkie podmioty, poza tymi przypadkami, które wprost zostały wyłączone w ustawie, a żadne z wyłączeń określonych w art. 4 i art. 5, czy też w innych przepisach ustawy o opłatach abonamentowych, nie wprowadzają zwolnień od tej opłaty ze względu na posiadanie statusu zakładu pracy chronionej. Zdaniem organu, przepisy wskazanej ustawy stanowią lex specialis względem art. 31 ust.1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Oddalając skargę spółki na powyższą decyzję sąd pierwszej instancji wskazał, że KRRiT dokonała prawidłowej interpretacji przepisu ustawy o opłacie abonamentowej w związku z zapisami art. 31 ust.1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, stwierdzając, że status zakładu pracy chronionej nie zwalnia skarżącej z obowiązku rejestracji oraz wnoszenia opłaty abonamentowej za odbiorniki zainstalowane w należących do niej pojazdach. Zdaniem WSA, organ słusznie wskazał, że ustawa o opłacie abonamentowej nie przewiduje z tego względu zwolnień. W szczególności art. 2 ust. 4 ustawy o opłacie abonamentowej, w którym ustawodawca zawarł zamknięty katalog podmiotów zwolnionych od opłaty abonamentowej (katalog ściśle podmiotowy), nie przewiduje żadnego zwolnienia dla przedsiębiorców z wnoszenia tej opłaty. Również zawarty w art. 2 ust. 5 wskazanej ustawy zamknięty katalog zwolnień przedmiotowych nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca winna podlegać zwolnieniu z wnoszenia tej opłaty. Sąd wskazał, że ustawa o opłatach abonamentowych jest w stosunku do ustawy o rehabilitacji ustawą szczegółową, której przepisy, jako mające większy stopień szczegółowości, należy stosować przed ogólniejszymi przepisami ustawy o rehabilitacji (lex specialis derogat legi generali). Za przyjęciem, że ustawa o opłatach abonamentowych jest aktem regulującym całościowo problematykę opłaty abonamentowej (o charakterze autonomicznym) przemawia, zdaniem WSA, regulacja tej ustawy odnosząca się do: obowiązku wnoszenia opłat, zwolnień, wysokości opłat, sposobu poboru opłat i kontroli ich pobierania, konsekwencji używania niezarejestrowanego odbiornika, sposobu gospodarowania wpływami z opłat, a także sposobu postępowania w przypadku używania niezarejestrowanego odbiornika. W ocenie WSA, przepisy ustawy o opłacie abonamentowej, zawierające wyczerpująco określony katalog podmiotowych zwolnień, słusznie zostały przez organ uznane za przepisy szczególne i jako takie winny być stosowane w pierwszej kolejności, przed innymi ustawami. WSA zauważył, że skoro ustawa o opłacie abonamentowej nie przewiduje w ust. 4 art. 2 – w ramach zwolnień podmiotowych – zwolnienia zakładów pracy chronionej od wnoszenia tego rodzaju opłaty, a wskazany art. 31 ust.1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji wprost nie określa, że zakłady te zwolnione są od wnoszenia opłat abonamentowych, prawidłowo organ uznał, że skarżąca spółka nie jest zwolniona od wnoszenia wskazanej opłaty. Zdaniem WSA zasadnie również organ przyjął, że pierwszeństwo ustawy abonamentowej wynika także i z innej reguły – prawo ustanowione później należy stosować przed prawem ustanowionym wcześniej (lex posteriori derogat legi priori). Sąd wskazał, że w jej świetle, nie data zdefiniowania opłaty abonamentowej ma znaczenie, lecz data uchwalenia normy zawierającej przypadki zwolnienia od ponoszenia opłat abonamentowych. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka "(...)" i zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie od KRRiT kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, polegajace na jego błędnej wykładni przez uznanie, że norma ta nie jest podstawą do zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej od obowiązku wnoszenia opłaty abonamentowej i pominięciu reguły jezykowej wykładni przepisów prawa, podczas gdy jej zastosowanie daje oczywistą i niebudzącą wątpliwości normę zwalniającą prowadzącego zakład pracy chronionej od opłat, w tym opłat abonamentowych; 2. dokonanie błędnej wykładni całej ustawy o rehabilitacji i uznanie jej za przepisy o charakterze ogólnym w relacji do ustawy o opłatach abonamentowych (dalej jako ustawa o opłatach). W konsekwencji doprowadziło to, do nieprawidłowego zastosowania reguły kolizyjnej wykładni prawa, zgodnie z którą przepis o charakterze szczególnym (ustawa o opłatach) uchyla normę ogólną (ustawa o rehabilitacji) podczas gdy, to ustawa o rehabilitacji jest ustawą szczególną, kompleksowo regulującą prawa, obowiązki i uprawnienia osób niepełnosprawnych, szczególną kategorię osób niepełnosprawnych na rynku pracy, a także pozycję prawną zakład pracy chronionej,. Dodatkowo ustawa o rehabilitacji realizuje normy konstytucyjne, zobowiązania międzynarodowe oraz unijne - szerzej opisane poniżej. W konsekwencji doprowadziło to, do pomięcia reguły kolizyjnej wykładni norm prawa, zgodnie z którą norma późniejsza ogólna nie uchyla normy wcześniejszej szczególnej; 3. Art. 1, 4 i 5 ustawy o opłatach abonamentowych, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że: 2.1. ustawa o opłatach zawiera zamknięty katalog zwolnień z opłaty abonamentowej; 2.2. są to - razem z całą ustawą o opłatach - przepisy kompleksowo regulujące ponoszenie opłat abonamentowych. Dodatkowy błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wykładni prawa polegał na pominięciu celu zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej z opłat i uznanie, że realizacja misji publicznej z ustawy o radiofonii i telewizji jest dobrem ważniejszym, od zwiększenia osobom niepełnosprawnym szans na rynku pracy przez stworzenie mechanizmów prawnych zachęcających do prowadzenia zakład pracy chronionej; 4. Pominięcie przy wykładni norm z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 4 i 5 ustawy o opłatach ustalenia ich wzajemnych relacji w świetle dyrektyw interpretacyjnych lub zobowiązań wynikających z: 4.1. art. 68 ust. 3 oraz art. 69 Konstytucji przez nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej. Mają one urzeczywistniać dobra konstytucyjne, w tym wypadku ochronę i zabezpieczenie praw osób niepełnosprawnych; 4.2. punktu (27) preambuły oraz art. 5 dyrektywy rady 2000/78/WE z 27 listopada 2000 r. ustanawiająca ogólne warunki ramowe równego traktowania w zakresie zatrudnienia i pracy, przez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów prawa, która zgodnie z przywołanymi przepisami powinna zmierzać do wspierania zatrudnienia i kształcenia osób niepełnosprawnych oraz umożliwiać osobie niepełnosprawnej dostęp do pracy, wykonywanie jej lub rozwoju zawodowego bądź kształcenia; 4.3. art. 2,3,6 konwencji Nr 159 Międzynarodowej Organizacji Pracy dotycząca rehabilitacji zawodowej i zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ponadto autor skargi kasacyjnej zauważył, że opisane powyżej normy nie są samodzielną podstawą uprawnień skarżącego do zwolnienia od opłat abonamentowych. Nie jest on bezpośrednim adresatem tych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien jednak wziąć te przepisy pod uwagę przy wykładni przepisów ustaw o rehabilitacji i opłatach oraz ustaleniu ich wzajemnej relacji, tym bardziej, że ustawa o rehabilitacji, w tym art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz art. 31 ust. 3 ustawy, realizuje przywołane normy i zobowiązania międzynarodowe. Związane jest to z obowiązkiem przeznaczenia środków uzyskanych ze zwolnienia na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ze zgromadzonych w ten sposób środków realizowane są potrzeby osób niepełnosprawnych, które w sposób szczególny są chronione konstytucyjnie, unijnie i w konwencji międzynarodowej. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III. Skarga kasacyjna została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842), wobec zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w tym trybie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie wobec zasadności jej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowego. określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania – art. 189 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej określonymi w jej podstawach. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie podważa ustaleń w zakresie stanu faktycznego, przyjętych przez sąd pierwszej instancji. IV. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 i 5 ustaw z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.) – w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku przez skarżącą spółkę do KRRiT, przedsiębiorca mógł złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Udzielenie interpretacji następowało w drodze decyzji zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić trzeba, że określona w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 805) opłata abonamentowa jest daniną publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mającą charakter celowy, bezzwrotny i przymusowy, a obowiązek jej świadczenia wynika z normy ustawowej (art. 2 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych). Przepisy regulujące opłatę abonamentową powinny być więc precyzyjne, gdyż pozyskiwanie – na ich podstawie – środków służących realizacji konstytucyjnych zadań państwa, wiąże się z nałożeniem na podmioty prywatne obowiązków o charakterze publicznoprawnym (art. 84 Konstytucji). W każdym przypadku zobowiązania podmiotów prywatnych do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, podstawa takiego obowiązku oraz zasady jego realizacji, powinny być uregulowane przez prawodawcę jasno i precyzyjnie, pozwalając na konkretyzację nakładanych obowiązków i przyznawanych praw w sposób niebudzący wątpliwości tych podmiotów. W rozpoznawanej sprawie wskazane wyżej kryteria winny być wzięte pod uwagę. Sąd pierwszej instancji nie zidentyfikował jednak właściwie tego zagadnienia prawnego i w konsekwencji rozstrzygnął sprawę pomijając wnioski wynikające z prawidłowej interpretacji stanu prawnego. Jakkolwiek WSA zauważył, że z uwagi na treść art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, należałoby uznać, że prowadzący zakład pracy chronionej (spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b jest zwolniony z wnoszenia opłaty abonamentowej – wobec zawartego w tym przepisie zwolnienia z opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym, do których opłata abonamentowa nie zalicza się – jednakże uznał, że "ustawa o opłatach abonamentowych jest w stosunku do ustawy o rehabilitacji ustawą szczegółową, której przepisy, jako te o większym stopniu szczegółowości, należy stosować przed ogólniejszymi przepisami ustawy o rehabilitacji.". Powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę, bowiem jest on rezultatem wadliwie przeprowadzonego procesu interpretacji przepisów cyt. ustawy o rehabilitacji oraz ustawy o opłatach abonamentowych, w tym błędnie ustalonych relacji pomiędzy tymi aktami prawnymi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do – jako to określił – "zasad/reguł kolizyjnych", a mianowicie, że "prawo normujące bardziej szczegółową materię należy stosować przed prawem dotyczącym materii ogólniejszej (lex specialis derogat legi generali )." Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że dla zastosowania reguły kolizyjnej, określanej jako reguła merytoryczna (reguła porządku treściowego), kluczowe znaczenie mają ustalenia dokonane na podstawie dyrektyw wykładni językowej i funkcjonalnej, których wynik powinien w pierwszym rzędzie prowadzić do usunięcia wątpliwości co do zastosowania właściwej normy prawnej. Stosujący prawo podmiot – w tym oczywiście sąd rozstrzygający sprawę – nie może bowiem przejść do zastosowania reguły porządku treściowego, jeżeli uprzednio nie stwierdzi, że zakresy zastosowania norm pozostają w stosunku zawierania się, czyli nadrzędności bądź podrzędności (zob. B. Wojciechowski [w:] Wykładnia w prawie administracyjnym; R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego. t. 4, Warszawa 2012, s. 436). Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie jedynie ogólnego porównania uznając, że ustawa o opłatach abonamentowych, jako cały akt normatywny, jest lex specialis w stosunku do ustawy o rehabilitacji, gdyż reguluje "całościowo problematykę opłaty abonamentowej (o charakterze autonomicznym)". Zdaniem WSA za takim charakterem ustawy o opłatach abonamentowych przemawia "jej treść odnosząca się do: obowiązku wnoszenia opłat, zwolnień, wysokości opłat, sposobu poboru opłat i kontroli ich pobierania, konsekwencji używania nie zarejestrowanego odbiornika, sposobu gospodarowania wpływami z opłat, a także do sposobu postepowania w przypadku używania nie zarejestrowanego odbiornika". Mając na uwadze powyższy argument, WSA stwierdził, że "w tym kontekście inne przepisy nawet rangi ustawowej, zwalniające określony podmiot z opłat, bez wyraźnego określenia, że dotyczy to opłat abonamentowych, nie może zostać uznane za odnoszące się do tego rodzaju opłaty", a wobec tego, że "ustawa o opłacie abonamentowej nie przewiduje w ust. 4 art. 2 w ramach zwolnień podmiotowych zwolnienia zakładów pracy chronionej od wnoszenia tego rodzaju opłaty a wskazany powyżej przepis art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji wprost nie określa, że zakłady te zwolnione są od wnoszenia opłat abonamentowych, to prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iż skarżąca nie jest zwolniona od wnoszenia wskazanej opłaty". Ten sposób badania wzajemnych relacji analizowanych aktów prawnych, jak i przyjęte w tym zakresie wnioski oraz argumentacja sądu pierwszej instancji, nie mogą zostać zaakceptowane wobec błędnie przeprowadzonego procesu rekonstrukcji normatywnej treści art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął wykładnię tego przepisu w kontekście konstytucyjnym oraz funkcjonalnym, pomijając znaczenie systemowego uregulowania statusu pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej. W konsekwencji WSA zaniechał odniesienia normy prawnej z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji – o treści prawidłowo ustalonej w oparciu o właściwe dyrektywy interpretacyjne – do regulacji dotyczącej opłat określonych w ustawie o opłacie abonamentowej, a tym samym nie przeprowadził ustaleń walidacyjnych i wykładni sensu stricto – nie ustalił więc stanu prawnego. Podkreślić należy, że reguły kolizyjne, na które powołał się sąd pierwszej instancji, znajdują zastosowanie dopiero w przypadku rzeczywistej sprzeczności formalnej przepisów, gdy konkurencyjne regulacje nie dopełniają się wzajemnie i niezbędne jest wyeliminowanie jednej z konkurencyjnych norm. WSA pominął więc istotny etap procesu ustalania stanu prawnego, który musi poprzedzać decyzję o ewentualnym zastosowaniu reguł kolizyjnych (zob. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 349). Z tego względu uznać trzeba, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zastosował regułę kolizyjną do ustalenia stanu prawnego sprawy, co prowadzi do konieczności dokonania tych ustaleń przez Naczelny Sąd Administracyjny – niezbędnych dla oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. V. Mając na uwadze powyższe zasady zauważyć należy, że pomimo licznych nowelizacji cyt. ustawy o rehabilitacji, obejmujących także jej art. 31, określona w tym przepisie instytucja zwolnienia z opłat – "opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej" – została ukształtowana jeszcze w roku 2002 (art. 13 pkt 1 lit. a ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. nr 169, poz. 1387). Zarówno w stanie prawnym obowiązującym od wejścia w życie art. 13 pkt 1 lit. a tej ustawy (1 stycznia 2003 r.), jak i na dzień wydania zaskarżonej decyzji KRRiT, a także w dacie rozstrzygania sprawy przez sąd pierwszej instancji, pojęcie opłat wskazanych w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie było przez ustawodawcę dookreślone. Nie oznaczało to jednak braku możliwości ustalenia treści tego pojęcia. Wręcz przeciwnie, podmiot stosujący ten przepis miał bowiem obowiązek sięgnięcia do odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych, w celu ustalenia treści zawartej w nim normy prawnej, a ten etap, poprzedzający decyzję o zastosowaniu normy prawnej, został pominięty przez KRRiT, co sąd pierwszej instancji zaakceptował, jakkolwiek problem ten zauważył. Wychodząc z tego założenia wskazać trzeba, że niezależnie od niejasności w zakresie normatywnej klasyfikacji opłat publicznoprawnych oraz złożoności ich konstrukcji, za opłaty publiczne uznać należy wszystkie daniny publiczne, które stanowią opłaty za usługi publiczne i opłaty za czynności administracyjne. Żadna z tych dwóch kategorii opłat nie została – co do zasady – wyłączona z ogólnego zwolnienia określonego w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Ustawowo określoną regułą jest więc zwolnienie pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej od wszystkich opłat publicznoprawnych, a to oznacza, że wyjątki od rej reguły muszą być określone wprost w przepisach szczególnych. Takie działania, powodujące wprowadzenie wyjątków od ogólnego zwolnienia zawartego w ustawie o rehabilitacji, były kilkukrotnie podejmowane przez ustawodawcę, przy czym każdorazowo ograniczenie zakresu zwolnienia z opłat wynikało z treści zmienianej normy prawnej, poprzez precyzyjne wskazanie zakresu zmian w przepisach nowelizujących (zob. np. art. 1 pkt 8 ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; Dz.U. nr 228, poz. 2262). Warto w tym miejscu zauważyć, że wskazana wyżej zmiana (dokonana ustawą z 19 grudnia 2003 r.) wprowadziła najdalej idące ograniczenia przedmiotowe, poprzez wyłączenie z ogólnego zwolnienia opłat o charakterze sankcyjnym, mających – jak to ujęto w uzasadnieniu do projektu ustawy – "stanowić dla pracodawcy dolegliwość związaną ze zwłoką w terminowym wykonaniu obowiązków wynikających z przepisów prawa" (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie). Omówiona wyżej technika legislacyjna (wyraźne wskazanie dokonywanych zmian przepisu zmienianego; zmiany zamieszczone w odrębnym przepisie zmieniającym) była stosowana również w przypadku innych zmian, w tym wprowadzania ograniczeń w zakresie zwolnień i ulg podatkowych. Świadczy to o konsekwencji ustawodawcy w sposobie kształtowania zasad udzielania pomocy publicznej podmiotom prowadzącym zakłady pracy chronionej, w tym wprowadzania zmian ograniczających taką pomoc – także z uwagi na konieczność ochronny innych wartości konstytucyjnych – poprzez nowelizację przepisów ustawy o rehabilitacji. Przypomnieć należy, że podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej korzystają z systemu pomocy publicznej z uwagi na ważną społeczną rolę jaką pełnią w zakresie pomocy osobom z niepełnosprawnościami w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej, wypełniając tym samym część obowiązków władz publicznych (art. 69 Konstytucji). Zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji, obowiązki te są realizowane poprzez zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej (art. 7 ust. 1). Jednym z instrumentów tego obszaru działań, a więc całego systemu rehabilitacji osób z niepełnosprawnościami, jest organizacja i utrzymywanie systemu zachęt skierowanych do przedsiębiorców chcących tworzyć i utrzymywać miejsca pracy dla osób z niepełnosprawnościami w zakładach pracy chronionej. Utworzone w tych zakładach miejsca świadczenia pracy muszą odpowiadać wymogom rehabilitacji zawodowej, mającej na celu ułatwienie osobom z niepełnosprawnościami uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego (art. 8 ust. 1 i art. 28 ustawy o rehabilitacji), co wiąże się z dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez przedsiębiorców. Nakłady z tego tytułu są rekompensowane poprzez – przewidziane w analizowanej ustawie – preferencyjne traktowanie pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej. Status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej przyznawany jest w drodze decyzji, po spełnieniu ustawowych przesłanek, w tym dotyczących wskaźników zatrudnienia osób z niepełnosprawnościami. Ponadto, obiekty przeznaczone na miejsce świadczenia pracy przez te osoby muszą uwzględniać ich potrzeby (przystosowanie stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych), a dodatkowo pracodawca musi zapewnić doraźną i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne (art. 28 ust. 1 pkt. 1-3 i art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). W ocenie NSA nie budzi wątpliwości, że opisane obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, świadczą o przejęciu przez tych pracodawców części zadań władz publicznych związanych z udzielaniem pomocy osobom z niepełnosprawnościami w zabezpieczaniu ich egzystencji i przysposobieniu do pracy, mających – w odniesieniu do władz publicznych – źródło konstytucyjne (art. 69 Konstytucji). W świetle wyżej przytoczonych argumentów stwierdzić należy, że określony w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych model wsparcia podmiotów prowadzący zakład pracy chronionej, w tym wdrożony w tej ustawie system ulg i zwolnień z danin publicznych, ma między innymi na celu zmniejszenie obciążeń fiskalnych tych podmiotów. Ten rodzaj wsparcia przedsiębiorców ma niewątpliwie ekwiwalentny charakter, jeśli wziąć pod uwagę dodatkowe nakłady związane z utworzeniem i funkcjonowaniem zakładów pracy chronionej, o czym była mowa wyżej. Co więcej, prowadzenie zakładu pracy chronionej musi być postrzegane jako rodzaj społecznie odpowiedzialnej aktywności gospodarczej, w ramach której przedsiębiorca współdziała z władzami publicznymi w realizacji konstytucyjnego obowiązku świadczenia pomocy osobom potrzebującym wsparcia z powodu niepełnosprawności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę jednoznaczny rezultat wykładni językowej, jak też wynik wykładni systemowej uwzgledniającej kontekst konstytucyjny, brak jest podstaw do uznania, że ogólne zwolnienie z opłat, przysługujące pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej, przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, nie obejmuje opłat abonamentowych określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych. Jednoznacznie zgodny z tą tezą jest także rezultat wykładni funkcjonalnej, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Jest niekwestionowane, że opłata abonamentowa zalicza się do danin publicznych, jakkolwiek nie jest opłatą w klasycznej postaci. Ma charakter opłaty związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji, stanowiąc dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03). Wpływy z tytułu opłaty abonamentowej stanowią część finansów publicznych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 marca 2010 r., sygn. akt K 24/08). Jest oczywiste, że stan finansów publicznych, który jest wartością podlegającą ochronie konstytucyjnej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01), wymaga należytego wywiązywania się ogółu zobowiązanych z obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych, w tym więc opłat abonamentowych, które służą finansowaniu publicznej radiofonii i telewizji. Nie można jednak pominąć tego, że przychody jednostek publicznej radiofonii i telewizji (jednoosobowych spółek akcyjnych Skarbu Państwa) pochodzą z wielu źródeł, do których zaliczają się opłaty abonamentowe oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, a także przychody z obrotu prawami do audycji, przekazów handlowych, jak i z innych źródeł, w tym – co jest istotne – dotacje z budżetu państwa (art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o radiofonii i telewizji). Stabilność finansów publicznej radiofonii i telewizji jest więc gwarantowana przez Skarb Państwa, co oznacza, że ustawodawca jako zasadę przyjął rozproszony model finansowania publicznej radiofonii i telewizji, powiązany z gwarancyjnym mechanizmem udzielania dotacji budżetowych. Tak skonstruowany system zabezpieczenia interesów finansowych jednostek publicznej radiofonii i telewizji wskazuje, że ich budżet jedynie w części jest zależny od wpływów z opłat abonamentowych, co z kolei prowadzi do wniosku o braku podstaw do szczególnej ochrony tego źródła przychodów, poprzez uznanie regulacji w ustawie o opłatach abonamentowych za autonomiczną. Biorąc więc także pod uwagę rezultat wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów ustawy o rehabilitacji oraz ustawy o opłatach, tożsamy z wynikiem wykładni językowej i systemowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie istnieją wątpliwości w zakresie decyzji interpretacyjnej. Rezultat wykładni jest bowiem wystarczający do ustalenia stanu prawnego, w którym art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji znajduje zastosowanie do opłat określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych. Ustalenie to kończy etap interpretacji, a wobec tego brak jest podstaw do stosowania reguły porządku treściowego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., rozpoznał skargę "(...)" S.A. z siedzibą w (...) i uchylił decyzje Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z (...) r. (nr ...) i z 19 października 2016 r., nr 8/GŁ/2016. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).