II FSK 2680/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 826/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości należnych od zobowiązanej Spółki kosztów egzekucyjnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 826/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o.o. w P. (dalej powoływana również jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości należnych od zobowiązanej Spółki kosztów egzekucyjnych postępowania prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P., działając na podstawie art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 1 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty kosztów egzekucyjnych ustalił kwotę 3.570.589 zł kosztów egzekucyjnych należnych od zobowiązanej Spółki w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o numerach [...]. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18, art. 64 § 1, § 6, § 9 i § 10 oraz art. 64c § 1, § 3 i § 7 u.p.e.a., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych prowadzonego wobec C. sp. z o.o. na podstawie wskazanych 12 tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego było działaniem przedwczesnym, bowiem wydanym przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Ponadto, postanowienie organu egzekucyjnego nie zawierało rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony o zwrot pobranych od niej kosztów egzekucyjnych. W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pełnomocnik Spółki wskazał, że na etapie postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji, egzekucja w stosunku do Spółki była prowadzona w związku z wydaniem wymiarowych decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który powinien mieć świadomość istnienia "orzeczenia właściwego organu". W ocenie Spółki, skoro pobrane od niej określone kwoty, zostały pobrane w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji następnie uchylonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, to nie można uznać, że wszczęcie i prowadzenie wówczas postępowania było zgodne z prawem. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o charakterze kasatoryjnym, a więc uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy m.in. art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a., które znalazły zastosowanie w sprawie na mocy art. 18 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie przewidziane w art. 138 § 2 k.p.a. jest rozstrzygnięciem procesowym. Nie kształtuje ono stosunku materialnoprawnego, a wydane może być tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości albo w znacznej części. Naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego przewidzianą w art. 15 k.p.a. Zdaniem sądu, wbrew sugestiom Spółki organ drugiej instancji nie odmówił ustalenia kosztów egzekucyjnych i ich zwrotu. Z uwagi na konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wypowiedział się w ogóle merytorycznie w przedmiotowej sprawie. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że po zakończeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, na wniosek strony wniesiony w terminie zakreślonym przepisami prawa, organ egzekucyjny ustali wysokość należnych kosztów egzekucyjnych. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego takiej możliwości nie było. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne było bowiem w toku. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wskazał, by ponownie rozpoznając sprawę organ zbadał, czy zachodzą przesłanki do zwrotu pobranych dotychczas od Spółki kosztów egzekucyjnych, a następnie orzekł w tym przedmiocie w postanowieniu kończącym sprawę. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 1, § 3 i § 7 u.p.e.a.; - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 123 § 2, art. 124 § 1, art. 126 k.p.a. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów nie zastosował środka określonego w ustawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy obu instancji prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, zaś WSA to zaakceptował, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w wyniku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzji wymiarowych, które zostały uchylone. Fakt, że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności nie oznacza, że prowadzona w takich okolicznościach egzekucja była i pozostała skuteczna. Wyegzekwowane w ten sposób kwoty na podstawie uchylonych decyzji należy uznać za pobrane niezasadnie i powinny one zostać zwrócone Spółce wraz z oprocentowaniem. Niestety ani organy obu instancji, ani WSA nie odniósł się do powyższej kwestii. W orzeczeniach organów obu instancji wymieniono 12 tytułów wykonawczych, co oznacza, iż egzekucja poszczególnych należności prowadzona była dwukrotnie. Jest więc oczywiste, że skoro istniała konieczność prowadzenia powtórnej egzekucji, to znaczy, że poprzednia egzekucja musiała być wadliwa, a nadto, skoro stosowna kwota została wyegzekwowana w wyniku wcześniejszych egzekucji (tj. egzekucji prowadzonych w oparciu o uchylone decyzje wymiarowe) nie było możliwe egzekwowanie jakichkolwiek kwot na podstawie późniejszych egzekucji (tj. w oparciu o prawomocne decyzje). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można uznać, że wszczęcie egzekucji w związku z wydaniem wymiarowych decyzji, które zostały uchylone było i pozostało prawidłowe. W świetle art. 64c § 3 u.p.e.a. powoływanie się przez organ odwoławczy na fakt (oraz akceptacja takiego postępowania przez WSA), iż postępowanie egzekucyjne nie zostało dotychczas zakończone, ignoruje treść w/w normy prawnej. Dlatego też, prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem równoznaczne jest z uznaniem, że egzekucja nie ma miejsca. Nie można bowiem legalizować działań organów tylko i wyłącznie z tego powodu, iż są one prowadzone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a). Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, na którą powołał się autor skargi kasacyjnej, wyjaśniono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej (uchwała jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl – w skrócie "CBOSA"). Pogląd ten w całości akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Powyższe nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien samodzielnie formułować zarzuty naruszenia prawa. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2208/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1079/13, CBOSA). Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W dużej części nie odnoszą się one do istoty rozstrzygnięcia organu podatkowego, które było przedmiotem kontroli dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r, II FSK 2036/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania wynikające z art. 141 §4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił w nim stan sprawy, przywołał zarzuty podniesione w skardze oraz stanowisko organu podatkowego. Wskazał też i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast upatrywać – jak to czyni autor skargi kasacyjnej – w dokonanej przez sąd pierwszej instancji ocenie stanu faktycznego sprawy. Ocena ta może być oczywiście kwestionowana, ale przy użyciu adekwatnych do treści tej oceny zarzutów kasacyjnych. Takich zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 1, § 3 i § 7 u.p.e.a. W rzeczywistości zarzut ten nie odnosi się do istoty rozstrzygnięcia, które oceniał sąd pierwszej instancji. Przedmiotem złożonej do tego sądu skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o charakterze kasatoryjnym, wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a. Trafnie sąd wskazał, że istotą rozstrzygnięć kasatoryjnych jest przyjęcie, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania przez organ niższej instancji. W tym też zakresie sąd pierwszej instancji badał zaskarżone postanowienie i doszedł do wniosku, że nie narusza ono art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a. Podważenie tej oceny wymagało zatem postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wymienionych przepisów prawa, czego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł natomiast stanowić zarzut dotyczący naruszenia art. 64c § 1, § 3 i § 7 u.p.e.a., powiązany z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w wyniku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji wymiarowych, które zostały uchylone, jak też to, że egzekucja poszczególnych należności prowadzona była dwukrotnie – dodatkowo tylko uzasadnia przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem dokładnego wyjaśnienia tych kwestii. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie odmówił Spółce ustalenia kosztów egzekucyjnych. Stwierdził natomiast, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w całości do wniosku strony, a ponadto zwrócił uwagę, że orzeczenie o kosztach postępowania egzekucyjnego może zostać wydane po zakończeniu tego postepowania. W wydanym postanowieniu organ odwoławczy nie oceniał, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec Spółki było zgodne lub niezgodne z prawem, i czy w związku z tym Spółce przysługuje zwrot należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Bez znaczenia dla oceny zarzutu naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. jest też podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że w postanowieniu organu pierwszej instancji, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazany został nieistniejący przepis art. 64c pkt 3 (zamiast art. 64c § 3 u.p.e.a.- NSA). Pomijając fakt, że błąd ten ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej, trzeba zauważyć, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, zaś uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w części, w której przepis ten został błędnie przywołany, stanowi jedynie relację z przebiegu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu prawnym tego wyroku sąd wskazał na właściwą jednostkę redakcyjną, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. Postawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dają też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 123 § 2, art. 124 § 1, art. 126 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym mogło polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów procedury administracyjnej. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli zaskarżonego postanowienia przez pryzmat określonych w tych przepisach wzorców i w rezultacie zastosował adekwatny do wyników tej kontroli środek, o którym mowa w art. 151 p.p.s.a. W sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).