I FSK 144/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 361/17 w sprawie ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 29 czerwca 2017 r. nr: [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 29 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku L. spółka z o.o. spółka komandytowa (skarżąca/Spółka) przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu VAT oraz odsetek za zwłokę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a). 2. Sąd stwierdził, że organ wykazał przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu: uzasadnioną obawę braku wykonania zobowiązania podatkowego, uprawdopodobnił istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość. Za niezasadne uznał zarzuty skargi o braku wyjaśnienia sytuacji majątkowej skarżącej i uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu charakter dokonywanych przez Spółkę czynności, polegających na odliczaniu od podatku należnego, podatku naliczonego z faktur uznanych przez organ prowadzący kontrolę za faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wskazywał, że skarżąca pomimo obowiązku rozliczenia się z budżetem państwa nie wywiązała się z tego obowiązku w prawidłowy sposób. Powyższe, zdaniem Sądu, uprawniało organ do przyjęcia zaistnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3. Powyższe korespondowało z sytuacją finansowo-majątkową Spółki, z której wynika, że przy malejących (spłacanych) należnościach, wzrosły zobowiązania, przez co na koniec 2016 r. zmniejszyła się wartość aktywów, z których można pokryć rosnące zobowiązania - niekorzystnie zmienił się zatem bilans należności Spółki i jej zobowiązań. Z danych zawartych w deklaracjach VAT -7 wynika, że rosnące w poszczególnych miesiącach 2016 r. obroty, uległy gwałtownemu zmniejszeniu w 2017 r. Świadczy to o zmniejszeniu dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej, co w ocenie organu rodzi wskazaną w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Potwierdzeniem tej obawy jest fakt, że pomimo dobrowolnego złożenia w dniu 13 stycznia 2017 r. korekt deklaracji w zakresie VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych za ww. okresy. 4. Za niezasadny Sąd uznał zarzut braku dokonania ustaleń w zakresie przysługujących skarżącej wierzytelności, które Spółka wykazała w oświadczeniu ORD-HZ. Zdaniem Sądu organ właściwie przyjął, iż nie podanie przez Stronę podstawy powstania wierzytelności i sposobu spełnienia świadczeń z nich wynikających, powoduje, że wierzytelności te nie są pewnym zabezpieczeniem spłaty przewidywanych zobowiązań podatkowych. Tym samym jako niezasadne należy uznać zarzuty o braku ustaleń pozwalających na przyjęcie, że zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. 5. Mimo powyższego stanowiska Sąd uwzględnił skargę uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na jej rozstrzygnięcie, w szczególności art. 233 § 1 O.p. ponieważ skarżąca przed złożeniem przedmiotowych korekt deklaracji, złożyła odwołanie od decyzji zabezpieczającej, co organ odwoławczy w toku postępowania jest zobowiązany uwzględnić jako zmianę stanu prawnego i faktycznego. Zmiana taka na etapie postępowania międzyinstancyjnego, w postaci złożenia korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli, spowodowała bezpodstawność postępowania w zakresie decyzji zabezpieczającej. Niezasadne było wydawanie decyzji o wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej w sytuacji gdy zostało wniesione odwołanie, lecz należało w tej części uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie (w tym zakresie), a nie jak uczynił to organ - umorzyć postępowanie odwoławcze. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 7. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała: 1) naruszenie prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię, dokonaną w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą dla spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczające jest ujawnienie tzw. pustych faktur w toku kontroli podatkowej, przy braku konieczności uprawdopodobnienia, że faktury są rzeczywiście puste, co miało wpływ na wynik sprawy przez uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyn formalnych, w sytuacji, gdy uchyleniu podlegała zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z przyczyn merytorycznych. 2) naruszenie prawa procesowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w tej części, w jakiej dotyczy okresu 11-12/2015 roku w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego w szczególności nie pozyskując informacji z postępowania karnego prowadzonego przez Komisariat Policji w G., wyjaśnień T. D. oraz informacji o uwzględnieniu w rejestrze sprzedaży faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, a z tak zgromadzonego materiału wywiodły, że spełniona jest przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w związku z ujawnieniem pustych faktur w sytuacji, gdy przesłanka taka nie została spełniona, czym nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, oparły rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, wywodząc z niego dowolne wnioski, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchylenie tylko zaskarżonej decyzji z przyczyn formalnych, w sytuacji, gdy uchyleniu podlegała zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z przyczyn merytorycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, stąd przy rozpoznawaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 9. Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej podważała ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, jako warunek zastosowania art. 33 § 1 O.p. Skoncentrowała się przy tym na wykazaniu, że nie było podstaw do wyrażenia stanowiska o zakwestionowanych fakturach jako pustych, szczególnie zaś pozbawiających Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur, z uwagi na brak po stronie skarżącej wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach. 10. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, który dla prawidłowego jej sporządzenia wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący ze sformułowanymi zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym wyroku, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 11. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej zarówno w zakresie prawa materialnego jak i procesowego dotyczyły wyłącznie ustaleń dotyczących charakteru faktur, które zostały zakwestionowane. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka dopatrywała się w braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dotyczącego funkcjonowania kontrahentów (K. [...], I. [...], A. sp.z o.o.) dla wykazania braku podstaw do kwestionowania podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nich faktur. Skarżąca podbudowała swoją argumentację orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. 12. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, akceptując zasadność zastosowania w sprawie zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. wskazał na szereg przesłanek, które je uzasadniały. Podstawowe znaczenie miały okoliczności dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej Spółki szeroko opisane na str. 10 - 13 uzasadnienia. Za istotny potraktować należy argument, że skarżąca nie uregulowała nawet tych zobowiązań, które były wynikiem złożonych przez nią korekt jako wyraz aprobaty dla ustaleń kontroli. Spółka tych ustaleń nie kwestionowała, ani nie odniosła się do nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W efekcie należy uznać, że ich nie kwestionowała, a to te ustalenia legły u podstaw zaakceptowania w zaskarżonym wyroku zastosowania zabezpieczenia. 13. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie § 2 można również dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2). Postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 i nast. O.p. służy zwiększeniu gwarancji, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. 14. W odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej kwestia wykazania wysokości zobowiązań musi być postrzegana z uwzględnieniem etapu postępowania. Jak słusznie wskazuje to Wojciech Stachurski w komentarzu do art. 33 "Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z 19.11.2009 r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839). Dlatego też w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane." ("Ordynacja podatkowa. Komentarz" Lex/el 2018, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, M.Popławski. S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner). 15. W tym kontekście odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do ustaleń kontroli, w której organy uznały, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, nie stanowiło istotnej przesłanki, przesądzającej w kontroli zasadności zaskarżonej decyzji posiadanie w ewidencji takich faktur rzutowałoby także na ocenę samego podatnika. Sąd przedstawiając zasady ogólne stosowania instytucji zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. podkreślił potrzebę jedynie uprawdopodobnienia pewnych okoliczności na tym etapie postępowania. Stąd żądanie Spółki, by w postępowaniu zabezpieczającym prowadzić pełne postępowanie na okoliczność rzetelności zakwestionowanych faktur, nie ma uzasadnienia. Na marginesie wskazać należy, że sama Spółka jest niekonsekwentna w swojej argumentacji: z jednej strony zarzuca nieuzasadnione powoływanie się na faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a z drugiej strony wyjaśnia, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. N. "strona podła ofiarą oszustwa. Po wykonaniu prac okazało się, iż prace wykonane przez rzekomego K. N. wykonała najprawdopodobniej osoba, która podszywała się pod tą osobę", co przecież potwierdza tezę, że przedmiotowych faktur nie wystawił wskazany na nich wystawca, bez względu na przyczynę takiego stanu. 16. Mając na uwadze brak w skardze kasacyjnej argumentów pod adresem zaakceptowanych ustaleń, które Sąd pierwszej instancji ocenił jako istotne dla uznania, że uprawdopodobniono zasadność zastosowania zabezpieczenia - należało uznać, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony. Zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazane w skardze kasacyjnej nie spełniały wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na uzasadnienie ich okolicznościami, które nie miały istotnego wpływu na ustalenie podstawy faktycznej sprawy. 17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p., to Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za niezasadny. Należy przy tym wskazać, że nie jest prawdą, iż Sąd pierwszej instancji wywiódł z tego przepisu "normę prawną, zgodnie z którą dla spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczające jest ujawnienie tzw. pustych faktur w toku kontroli podatkowej, przy braku konieczności uprawdopodobnienia, że faktury są rzeczywiście puste". Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organów, przesłanek do zabezpieczenia upatrywał – jak wskazano to wyżej – przede wszystkim w sytuacji majątkowej Spółki jako potencjalnego zobowiązanego w przyszłości. Dowodzi tego zakres wywodów uzasadnienia wyroku poświęconych ustaleniom w tym zakresie, wobec krótkiej uwagi o fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. 18. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Sąd nie zawarł w wyroku orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia (skarga strony na wyrok uchylający decyzję).