III SA/Gl 624/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z [...]r., znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r., znak sprawy: [...], określającą skarżącemu A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika [...]cm3, na kwotę [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 752 z późniejszymi zmianami). Przedstawiając w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. powziął informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez skarżącego samochodu marki [...], nr [...], rok produkcji 2000. Pismem z 6 września 2016r. organ wezwał stronę do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U w związku z dokonaniem tego nabycia lub do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyny jej niezłożenia. W dniu 6 października 2016r. w Urzędzie Celnym w R. przeprowadzono oględziny samochodu. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej m.in. nadesłanej przez stronę w odpowiedzi na wezwanie organu wynika, że przedmiotowy samochód marki [...] to: 1. samochód z zamontowanymi dwoma miejscami siedzącymi wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) wyposażonymi w zagłówki, o karoserii trzydrzwiowej, 2. w części przedniej pojazdu - 2 pary drzwi - od kierowcy i od pasażera - przeszklone, tapicerka z tworzywa sztucznego, 3. w części za siedzeniem kierowcy i pasażera: drzwi z tyłu - otwierane na lewy bok przeszklone tapicerowane - tworzywo sztuczne. 4. przednie siedzenia uchylne i przesuwane (przód-tył), 5. część samochodu za siedzeniem kierowcy i pasażera - miejsca otworów okiennych od wewnątrz wyklejone tapicerką (blacha oklejona wykładziną), od zewnątrz okna wyglądają jak szklane (tworzywo ze śladami zarysowań), 6. za kierowcą i pasażerem nad oknami znajdują się uchwyty—górne dla pasażerów, popielniczki z obu stron, lampa w środkowej części, 7. wnętrze części za siedzeniem kierowcy i pasażera nie jest oddzielone od przestrzeni tylnej, 8. jednolita, tapicerowana podsufitka na całej długości samochodu, 9. część sufitu - wnęka z tworzywa sztucznego, 10. na podłodze za pierwszym rzędem siedzeń wykładzina z tworzywa sztucznego, pod wykładziną płyta metalowa przymocowana wkrętami. pod metalową płytą stwierdzono miejsca do mocowania siedzeń, 11. w części pojazdu właściwego dla drugiego miejsca siedzeń stwierdzono miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa Skarżący oświadczył: ,,Odnośnie wnęki z tworzywa sztucznego zabudowanej w suficie pojazdu to chciałbym oznajmić, że zastosowano ją w celu zwiększenia przestrzeni ładunkowej - jest to stosowne przez producenta w przypadku samochodów ciężarowych - nie stosowane do samochodów osobowych. Odnośnie braku zgody na wymontowanie płyty, pod której znajdują się miejsca mocowań siedzeń nie zgodziłem się na jej demontaż z uwagi na moją obawę niemożliwości ponownego jej zamontowania i uszkodzenia istniejących mocowań." Do protokołu dołączono 31 zdjęć pojazdu. W związku z poczynionymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego w R. - stosując dyspozycje art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...], od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W odpowiedzi na otrzymane postanowienie o wszczęciu postępowania, do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo strony, w którym poinformowała, że "zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010), w załączniku nr 1. Definicje Kategorii i Typów Pojazdów dla potrzeb Homologacji Typu Pojazdu, w punkcie drugim oznaczenia kategoria ,,N" mówi że pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym: Kategoria ,,N1 pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę nieprzekraczającą 3,5 tony. Pojazd który zakupiłem posiada fabryczne oznaczenia ,,N1BB" które - zgodnie z rozporządzeniem mówi że jest to samochód ciężarowy o kabinie kierowcy zawartej w bryle nadwozia i w moim rozumieniu anuluje go to z listy pojazdów osobowych do przewozu osób (...). " Pismami z 18 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zwrócił się z prośbą do "A" Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących cech projektowych samochodu po zakończeniu procesu produkcyjnego i wskazanie, czy został wyprodukowany jako osobowy czy ciężarowy. Wezwał także stronę do złożenia oświadczenia dotyczącego daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Pismem z 21 listopada 2016r. "A" udzieliła odpowiedzi, iż z posiadanych danych na temat samochodu marki [...] o wskazanym numerze VIN wynika, że pojazd ten nie był ani importowany ani sprzedany przez NSCEE. Wobec tego stwierdził, że pytanie organu winno być skierowane do podmiotu, który faktycznie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży pojazdu w Polsce. W dniu 1 grudnia 2016r. do siedziby Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo strony, w którym oświadczyła, że pojazd został sprowadzony do kraju 28 lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z [...]r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na kwotę 1.220,00 zł, uznając, iż jest on przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe), a tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, 2. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W treści uzasadnienia odwołania strona zakwestionowała sposób przeprowadzenia klasyfikacji przez organy, które - w jej ocenie- odnosząc się do stwierdzonego w czasie oględzin wyglądu samochodu, oceniły go niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie uwzględniły przy tym, że skarżący nabył samochód ciężarowy, co potwierdzały znajdujące się w aktach postępowania polskie i holenderskie dokumenty. Ponadto, jako nieistotne oceniły faktyczne przeznaczenie i cele, jakim służył i służy pojazd. Odwołując się do treści not wyjaśniających do Taryfy Celnej, strona podniosła, że oględziny pojazdu, wbrew stwierdzeniom organów, potwierdziły, że samochód posiada wyłącznie dwa nieskładane siedzenia z przodu (dla kierowcy i jednego pasażera), dwa pasy bezpieczeństwa z przodu, natomiast z tyłu pojazdu umieszczono punkty dla montażu zabezpieczeń (pasy, sprężyny) do ochrony przed przesuwaniem przewożonych towarów. Ponadto, boczne panele nie zostały wyposażone w okna, lecz nieprzezroczyste tworzywo sztuczne. Otwierane są wyłącznie drzwi przednie (od strony kierowcy i pasażera) oraz drzwi bagażnika z szybą tylną. W pojeździe zamontowano metalową przegrodę oddzielającą przestrzeń dla kierowcy i pasażera od części bagażowej. Dywaniki gumowe znajdują się wyłącznie w przedniej części pojazdu, brak jest też jakichkolwiek mocowań dla instalacji dodatkowych siedzeń czy ławek dla pasażerów, wentylacji tylnej i przestrzeni bagażnika oraz popielniczek z tyłu pojazdu, czy lampki oświetleniowej drzwi tylnych. W dalszej treści uzasadnienia strona odniosła się do definicji samochodu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego. W opinii strony parametrem, który decyduje o prawidłowości klasyfikacji oraz o przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności części ciężarowej i pasażerskiej. Oceniając prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe w świetle art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, strona zarzuciła, że organy wprawdzie podjęły się ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jednak w procesie tym nie oceniły całokształtu okoliczności, tj. nie oceniły wszystkich zebranych dowodów w aspekcie ich wpływu na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W ocenie strony w pewnym zakresie widoczna jest sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem zebranym w sprawie. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, a zgodnie z uzyskanymi przez stronę informacjami oraz oświadczeniem podsufitka nie jest tapicerowana na całej długości. W części towarowej fabrycznie stworzona jest wnęka z tworzywa sztucznego, która podnosi dach umożliwiając załadowanie w części towarowej pojazdu palety. Dalej strona podkreśla, iż kolejnym elementem fabrycznie zamontowanym są metalowe płyty w miejscach otworów okiennych za siedzeniem kierowcy i pasażera. Od zewnątrz zamontowana jest fabrycznie płyta pleksi. Również płyta metalowa za pierwszym rzędem siedzeń jest zgrzana a nie jak sugeruje organ podatkowy zamocowana wkrętami i także została zamontowana fabrycznie. Strona podkreśliła, iż wszystkie te informacje przekazane zostały pracownikowi Urzędu Celnego, stąd - w jego ocenie - pewnie przesłane przez organ zapytanie skierowane do producenta. Strona podniosła, że w procesie klasyfikacji pojazdów do określonego kodu niebagatelną rolę odgrywa również to, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent. Zasada zupełności materiału dowodowego wymagała uzyskania danych od producenta i zaniechanie ich uzyskania czynią materiał dowodowy niekompletnym, co powoduje, że nie mógł siać się on podstawą do wydania decyzji. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami) oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą). Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja CN 8703 obejmuje również: Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) - Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe - Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.) - Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy - Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp.. lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach. Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Uwzględniając ogół cech pojazdu organ II instancji podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Celnego co do tego, że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w trakcie prowadzonego przez organ postępowania, a w szczególności: z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, z której wynika, że sporny samochód to: 1. samochód z zamontowanymi dwoma miejscami siedzącymi wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) wyposażonymi w zagłówki, o karoserii trzydrzwiowej, 2. w części przedniej pojazdu - 2 pary drzwi - od kierowcy i od pasażera - przeszklone, tapicerka z tworzywa sztucznego, 3. w części za siedzeniem kierowcy i pasażera: drzwi z tyłu - otwierane na lewy bok przeszklone tapicerowane - tworzywo sztuczne, 4. przednie siedzenia uchylne i przesuwane (przód-tył), 5. część samochodu za siedzeniem kierowcy i pasażera - miejsca otworów okiennych od wewnątrz wyklejone tapicerką (blacha oklejona wykładziną), od zewnątrz okna wyglądają jak szklane (tworzywo ze śladami zarysowań), 6. za kierowcą i pasażerem nad oknami znajdują się uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki z obu stron, lampa w środkowej części, 7. wnętrze części za siedzeniem kierowcy i pasażera nie jest oddzielone od przestrzeni tylnej, 8. podsufitka jednolicie tapicerowana na całej długości samochodu, 9. część sufitu - wnęka z tworzywa sztucznego, 10. na podłodze za pierwszym rzędem siedzeń wykładzina z tworzywa sztucznego, pod wykładziną płyta metalowa przymocowana wkrętami, pod metalową płytą stwierdzono miejsca do mocowania siedzeń, 11. w części pojazdu właściwego dla drugiego miejsca siedzeń stwierdzono miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa. Zdaniem organu powyższe ustalenia dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne polegające na demontażu tylnych miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie płyty metalowej za pierwszym rzędem siedzeń, przykrywającej miejsca do montowania siedzeń, "zaślepienie" okien właściwych dla drugiego rzędu siedzeń przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy. Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, co zostało potwierdzone w oględzinach spornego samochodu. Organ przyznał, że użytkownicy decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów, a zatem także ich klasyfikacji taryfowej. Brak lub wymontowanie niektórych elementów wyposażenia nie oznacza, że samochód osobowy traci swój zasadniczy charakter i przestaje być klasyfikowany do pozycji 8703, bowiem w myśl reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Z kolei zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym w myśl wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że sporny samochód w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie. Nadmienił, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu i dokonana później przeróbka go nie zmienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie Sąd dokonał oceny postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na niewadliwe ustalenie stanu faktycznego, implikującego jakie przepisy prawa materialnego winny być podstawą rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym badaniem Sąd doszedł do przekonania, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, bądź do pozycji 8704 i uznanie, że jest to pojazd ciężarowy i jako taki podatkowi akcyzowemu niepodlegający. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) - dalej u.p.a.). opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punktów do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy ( pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą ( pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, bo choć zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jakie nadał mu producent, ma bardzo istotne znaczenie dla ustalenia przeznaczenia pojazdu, to jednak nie można automatycznie przyjmować, że ta okoliczność ma znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kod 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a. , tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tak więc dokonując klasyfikacji samochodu marki [...] należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Natomiast nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji pojazdu rejestracja pojazdu jako ciężarowego z uwagi na odrębność przepisów regulujących oba zagadnienia i brak odesłań między nimi. Innymi słowy pojazd może mieć charakter ciężarowy dla celów rejestracji, a jednocześnie osobowy dla celów podatku akcyzowego, gdyż tej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o przyporządkowanie towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ( CN). W niniejszej sprawie skarżący twierdzi, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, niepodlegającym z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podał, że samochód w części bagażowej został specjalnie fabrycznie wyprofilowany w ten sposób, aby stworzyć wnękę umożliwiającą przewóz palety, metalowe płyty i pleksi znajdujące się w miejscu bocznych okien również zostały zamontowane fabrycznie podobnie jak płyta metalowa znajdująca się za pierwszym rzędem siedzeń. Ze swej strony Sąd również dopatrzył się pewnych nieścisłości w opisie pojazdu. I tak na str. 2. decyzji organu II instancji w pkt. 8 i 9 wskazano: "jednolita tapicerowana podsufitka na całej długości samochodu," a jednocześnie "część sufitu – wnęka z tworzywa sztucznego". Zauważyć wreszcie trzeba, że w pojeździe znajdują się zarówno uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, popielniczki i.t.d., ale także fabrycznie – jak twierdzi strona – wykonana wnęka umożliwiająca przewóz palety i to w tej części pojazdu, w której owe uchwyty się znajdują, podczas gdy wydaje się, że oba sposoby wykorzystania pojazdu nawzajem się wykluczają. Biorąc pod uwagę istnienie tych sprzeczności zdaniem Sądu dopuszczenie dowodu z wyjaśnienia producenta/dystrybutora pojazdów [...] celem ustalenia cech konstrukcyjnych samochodu i jego przeznaczenia w momencie produkcji – albo rozkodowanie informacji zawartych w numerze VIN - jest konieczne. Na okoliczność tę zwrócił uwagę sam organ II instancji stwierdzając w swej decyzji, że "producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu" (karta 150 akt administracyjnych). Już zupełnie na marginesie Sąd podnosi – choć są to tylko przypuszczenia, które nie były podstawą wyroku - że być może pewne elementy konstrukcyjne produkowane są jako uniwersalne i montowane w pojazdach o różnym przeznaczeniu, a jedynie ewentualnie niewykorzystywane, jeśli w danym pojeździe są zbędne (np. rama konstrukcyjna z otworami, które w samochodach osobowych służą do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli, a która w badanym pojeździe została nakryta płytą metalową), co dodatkowo wskazuje na konieczność uzyskania informacji producenta o charakterze pojazdu w dacie jego wyprodukowania. Dlatego uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie dokonały prawidłowej jego oceny, a tym samym nie można stwierdzić, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organ nie odniósł się do podnoszonych przez stronę argumentów, przede wszystkim w zakresie podwyższenia dachu (wyprofilowania wnętrza) w tylnej części samochodu umożliwiającego przewóz towarów na palecie kosztem miejsc dla pasażerów oraz fabrycznego zastąpienia szyb na bokach pojazdu blachą, wykładziną i tworzywem sztucznym. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ wyjaśni wszystkie wskazane wyżej okoliczności co do charakteru i cech pojazdu w dacie jego wyprodukowania w oparciu o informacje producenta/dystrybutora lub w oparciu o dane zawarte w numerze VIN i dopiero wówczas oceni, czy przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy do transportu towarowego. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach nie orzeczono wobec braku wniosku strony w tym przedmiocie.