I FSK 1088/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 71/15 w sprawie ze skarg Gminy S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 grudnia 2014 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i od kwietnia do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz Gminy S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) dotyczy wyroku z 5 marca 2015 r., I SA/Rz 71/15, wydanego w sprawie ze skargi Gminy S., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzje DIS z 3 grudnia 2014 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz za okresy od kwietnia do listopada 2009 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że Gmina wystąpiła do Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Do wniosku Gmina dołączyła korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniła nierozliczony uprzednio podatek naliczony z tytułu wydatków o tzw. "charakterze mieszanym" oraz wydatków dotyczących wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej NUS stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez Gminę podatku naliczonego, co stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. W konsekwencji NUS wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty oraz za okresy od kwietnia do listopada 2009 r. w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Gmina. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia w związku z wydatkami dotyczącymi wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w części dotyczącej rurociągów grawitacyjnych i tłocznych, przepompowni wraz z zasilaniem oraz rozbudową wraz z przebudową istniejącej oczyszczalni ścieków. Zdaniem NUS, z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", Gmina ponosząc te wydatki nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale w charakterze organu władzy publicznej. Powyższej kwalifikacji nie zmieniło również przekazanie infrastruktury na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego w Stubnie - jednostki budżetowej Gminy, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, gdyż owo przekazanie miało charakter nieodpłatny. NUS przyznał natomiast Gminie prawo do odliczenia z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem przyłączy, które, zdaniem Organu, pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. Wymienionymi na wstępie decyzjami DIS utrzymał powyższe orzeczenia w mocy. W skardze do WSA Gmina wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedziach na skargi DIS wniósł o ich oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA nawiązał do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, w której orzeczono, że gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Stąd też, w ocenie WSA, DIS w zaskarżonych decyzjach naruszył, poprzez błędną wykładnię, art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe niepotrzebnie koncentrowały się na charakterze przekazania mienia między Gminą a jej jednostką budżetową, pomijając charakter i istotę relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które powodują, że ten element obrotu należało pominąć. W ocenie Sądu, zakupy nie były bowiem dokonywane z zamiarem nieodpłatnego przekazania odrębnemu, zewnętrznemu podmiotowi, lecz w celu wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej, działającej w jej imieniu. Na powyższe orzeczenie DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne DIS powołał naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 6 Uptu, poprzez uznanie, że Gmina i jej jednostka budżetowa nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i w konsekwencji uznanie, iż Gminie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług; 2) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług przeznaczonymi na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazywanej nieodpłatnie na rzecz jednostki budżetowej, która będzie ją wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych, pomimo braku istnienia związku tych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. W odpowiedzi Gmina, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Gmina, co do zasady, ma prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest następnie wykorzystywana przez Zakład, będący jednostką budżetową Gminy, do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Analiza prawno-podatkowego statusu jednostki budżetowej na gruncie Uptu wymaga odniesienia się do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 Uptu gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika natomiast, że w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem z tego tytułu będzie gmina. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Ppsa. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 Ppsa stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 Ppsa NSA akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Pogląd wyrażony przez NSA w składzie poszerzonym znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W orzeczeniu tym wskazano, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w wyniku realizacji inwestycji uzyskane środki trwałe, stanowiące majątek Gminy, zostały przekazane nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce budżetowej, która świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne. Jeśli zatem Gmina poniosła wydatki na budowę infrastruktury, która jest następnie wykorzystywana do celów komercyjnych (odpłatnego świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków), to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu. Z kolei nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jako czynność o charakterze wewnątrzzakładowym, nie powinna być w ogóle analizowana z punktu widzenia wykorzystania przedmiotu inwestycji do czynności opodatkowanych. Za nieuzasadnione uznać należało zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 6 Uptu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.