I GSK 2025/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1437/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia 6 kwietnia 2017 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz A. Sp. z o.o. w Poznaniu 7.115 (siedem tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 20 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1437/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. spółki z o.o. z siedzibą w Poznaniu ( dalej określanej jako spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 26 lipca 2017 r. nr [...] określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia wynika, że 3 grudnia 2016 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Suwałkach przeprowadzili kontrolę należącego do spółki samochodu o nr rejestracyjnych [...] wraz z cysterną nr rej. [...]. W wyniku kontroli, na podstawie okazanych dokumentów, ustalono, że wskazaną cysterną miał być przewożony z Łotwy do Niemiec olej transformatorowy o kodzie CN 2710 199300 w ilości 30.000 litrów. Ustalono, że wskazany zestaw przekroczył granicę państwową 3 grudnia 2016 r. Z kolei na podstawie sprawozdań z badań Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej, który przeprowadził badania laboratoryjne prób oleju pobranego z cysterny organ ustalił, że badany olej jest przeznaczony do napędu silników spalinowych i został zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 43. Nadto przewożony olej napędowy spełniał wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określone rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr poz. 1680). Ustalenia te stały się podstawą wydania przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzji z kwietnia 2017 r., nr [...] określającej spółce zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 30.313 litrów oleju napędowego w wysokości 35.497 zł, z terminem płatności na dzień 14 grudnia 2016 r. W odwołaniu spółka zakwestionował stanowisko organu, uznając je za wadliwe, a co najmniej przedwczesne. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 27 czerwca 2017 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów wskazując, że okoliczności związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego zostały wystarczająco ustalone, w szczególności zaś wskazany odbiorca towaru zaprzeczył, że dokonał zakupu. Następnie, zaskarżoną do Sądu decyzją z 26 lipca 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ oraz ich prawną ocenę. Zwłaszcza, że podmiot wskazany w dokumencie CMR jako odbiorca, tj. spółka B.. (Fuerth, Niemcy) zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek współpracował z podmiotem wskazanym w CMR jako wysyłający, tj. spółką C., jak również ze spółką A. w Poznaniu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. p poz. 1369 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych podkreślił, podobnie jak organ odwoławczy, że z dokumentu CMR wynika, że skarżąca była przewoźnikiem towaru. W dokumencie tym był wprawdzie ujawniony zarówno nadawca towaru, jak i odbiorca, jednak organ wykazał, że pozyskany w trakcie kontroli list przewozowy CMR nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Organ pozyskał bowiem informację, że podmiot wskazany w dokumencie CMR jako odbiorca, tj. spółka [...]. zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek współpracował z podmiotem wskazanym w CMR jako wysyłający, tj. spółką [...], jak również ze skarżącą. Wskazywany w dokumentach nabywca zaprzeczył również jakimkolwiek zakupom oleju do transformatorów, wskazując, że produkuje wyłącznie transformatory chłodzone wodą i powietrzem. Zatem, w ocenie sądu I instancji, powyższe uprawniało do przyjęcia, że wskazana w CMR firma nie była odbiorcą towaru, a miejscem przeznaczenia towaru było nieustalone miejsce znajdujące się na terytorium Polski. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżąca spółka, gdyż wobec niej zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu – w należącej do niej cysternie ujawniono olej napędowy, przemieszczany na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego i nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Wskazał także, że art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze. zm., dalej określanej skrótem u.p.a.). obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, w ocenie sądu I instancji, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r, I GSK 908/17 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła 1. naruszenie przepisów prawa, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia 16 kwietnia 2017 r. nr 2012SPA.4105-5.2017 została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. , uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu, że Skarżąca jest nabywcą i jednocześnie posiadaczem ujawnionych wyrobów akcyzowych, a nadto, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy stan faktyczny i dowodowy sprawy nie uzasadnia ww. poglądu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.; b) art. 8 k.p.a. poprzez takie działanie organów administracji publicznej, które nie budzi zaufania do władzy publicznej, a mianowicie nierozpoznanie wniosków dowodowych Skarżącej mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, skupiających się przede wszystkim na ujawnieniu nabywcy towaru akcyzowego oraz podmiotu zlecającego przewóz, które to okoliczności w sposób oczywisty doprowadziłyby do podmiotu, na którym ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego; c) art. 2 ust. 1, pkt 9 u.p.a. poprzez podzielenie stanowiska organów administracji i uznanie, iż stan faktyczny sprawy wskazuje, iż doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy w rzeczywistości nie zostały wypełnione ustawowe znamiona takiego nabycia, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje z i do miejsca przeznaczenia, co nie nastąpiło; d) art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w sprawie pomimo, iż skarżąca nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, więc nie była nabywcą ani nie była posiadaczem towarów akcyzowych, a jej uczestnictwo w łańcuchu podmiotów polegało jedynie na wykonaniu zlecenia przewozu towaru, co do którego nie mogła i nie miała świadomości jego pochodzenia i właściwości; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1, art, 188 art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. , dalej określanej skrótem O.p.). polegające na podzieleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprzeczności zachodzących w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wyjaśnieniu i nie dążeniu przez Sąd (ale też na wcześniejszym etapie przez organy podatkowe) wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy; f) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nie wyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia oraz przyjęciu przez sąd meriti zastosowania linii orzeczniczej zaprezentowanej w orzeczeniu NSA o sygn. I GSK 908/17 do niniejszej sprawy, podczas gdy stan faktyczny sprawy rozpatrywanej w tym postępowaniu jest całkowicie odmienny i cytowane orzeczenie nie znajduje tu zastosowania; g) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez stronę pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. oraz w odwołaniu wniosków dowodowych, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, w ty przede wszystkim do wykazania podmiotów odpowiedzialnych za uiszczenie podatku akcyzowego. Nadto, w przypadku uznania przez Sąd, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, wniosła o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze kasacyjnej. Argumenty na poparcie swojego stanowiska, zbieżne z tymi podnoszonymi już w odwołaniu i skardze wyraziła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, nie znajdując podstaw do zaaprobowania stanowiska skarżącej, a zgłoszone przez nią zarzuty zostały wadliwie skonstruowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (§ 2). Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (§ 3). Ponieważ organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie żądała przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., rozpoznał zarzuty skargi kasacyjnej w granicach skargi kasacyjnej. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w § 2 powołanego przepisu, nie wystąpiły. Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – pkt 2 art. 174 P.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania pkt 1 art. 174 P.p.s.a., czyli tak, jak na gruncie rozpoznawanej sprawy, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Według art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego, istotnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na względzie treść motywów i znaczenie uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo niedoskonałości konstrukcyjnych, zarzut naruszenia przepisów procesowych w zestawieniu z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala na odniesienie się do prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt f) petitum skargi kasacyjnej sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nie wyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia oraz przyjęciu przez sąd meriti zastosowania linii orzeczniczej zaprezentowanej w orzeczeniu NSA o sygn. I GSK 908/17 do niniejszej sprawy, podczas gdy stan faktyczny sprawy rozpatrywanej w tym postępowaniu był całkowicie odmienny i cytowane orzeczenie nie znajdowało zastosowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zatem ten zarzut należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do wymienionych w pkt e) petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przez sąd I instancji 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art, 188 O..p art. 191 O.p. polegającym na podzieleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprzeczności zachodzących w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wyjaśnieniu i nie dążeniu przez Sąd (ale też na wcześniejszym etapie przez organy podatkowe) do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, na wstępie należy zauważyć, że w inkwizycyjnym postępowaniu podatkowym przyjęto pryncypium wynikające z art. 122 Op. że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym, powinność ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie podatkowym. Nałożenie przez ustawodawcę tego obowiązku na organ podatkowy nie oznacza, że w każdych okolicznościach jest on w stanie ustalić każdy fakt i dotrzeć do każdego istotnego dowodu. Ustawodawca nakłada jednak na organ podatkowy powinność dążenia do takiego efektu. Jeżeli, z obiektywnych przyczyn, istotna dla sprawy okoliczność nie mogła być zweryfikowana, ale organ podatkowy dążył do tego i dołożył należytej staranności w celu ustalenia prawdy materialnej, postępowanie dowodowe nie jest dotknięte wadą. Przez wzgląd na treść wspomnianego art. 122 O.p. niedopuszczalne jest zatem oczekiwanie przez organ podatkowy, iż powinność wykazania okoliczności korzystnych dla strony postępowania podatkowego spoczywa na tym właśnie podmiocie. Należy wskazać w tym miejscu, że wpływ na zakres postępowania dowodowego mają przepisy prawa materialnego mogące mieć zastosowanie w sprawie. One wyznaczają potencjalny kierunek działania organu podatkowego a także potencjalnego podatnika. Podkreślić także należy, że jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy, jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej, kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę – fizyczną lub prawną - będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Zatem podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio unormowaną przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na tą osobę powinność podatkową o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości podatnika. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej, może skutkować powstaniem powinności podatkowej. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a., m.in. produkcja, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, a także czynności unormowane w art. 8 ust. 2-5 u.p.a. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest zdefiniowane jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. To właśnie zachowanie, w ocenie organów, podzielonej przez sąd I instancji miała zrealizować skarżąca spółka, co skutkowało powstaniem nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące - tak, jak obowiązek podatkowy - na skarżącej. W toku całego postępowania podatkowego oraz w skardze skierowanej do sądu I instancji skarżąca konsekwentnie podnosiła, że nie może być podatnikiem, bowiem jedynie świadczyła usługę przewozu. Na co, obok listu przewozowego CMR, przedłożyła także umowę o współpracy z 2 listopada 2016 r. łączącą ją z nadawcą towaru wymienionym w liście CMR. Z § 15 umowy wynika zaś, że strony umowy poddały swoje stosunku regulacjom konwencji CMR. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. W myśl postanowienia art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Pierwszy egzemplarz, przeznaczony jest dla nadawcy. Drugi egzemplarz towarzyszący przesyłce, przeznaczony jest dla odbiorcy. Trzeci egzemplarz, wystawiony jest dla przewoźnika. Elementy listu przewozowego zawarte są w postanowieniach art. 6 Konwencji CMR. Oprócz funkcji dowodowej list przewozowy pełni funkcję legitymacyjną (w ograniczonym zakresie), instrukcyjną (w relacji nadawca przewoźnik), informacyjną (w relacji nadawca — odbiorca), ochronną (w relacji do osób trzecich odbiorcy i dalszych przewoźników w rozumieniu art. 34 konwencji CMR, na których spoczywają wyłącznie obowiązki wynikające z listu przewozowego) i zabezpieczającą (dotyczy wykonania wzajemnych świadczeń ze stosunku prawnego łączącego nadawcę z odbiorcą). Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z ww. artykułu wynika, że funkcja dowodowa listu przewozowego obejmuje zawarcie umowy przewozu, jej treść (warunki) oraz fakt przyjęcia towaru przez przewoźnika. Fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza jednoznacznie o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami. Zatem wiarygodność listu przewozowego powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zwłaszcza w przypadku pojawienia się wątpliwości. Z kolei każda ze stron umowy może, za pomocą wszelkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, wykazywać zarówno prawdziwość jak i fałszywość (niezgodność z rzeczywistością) wzmianek stanowiących oświadczenia wiedzy zawartych w liście przewozowym. Zawarte w liście CMR określenie "nadawca" odnosi się do osoby, fizycznej lub prawnej, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa i na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. Konwencja zawiera wymóg umieszczenia danych dotyczących nadawcy i przewoźnika w treści listu przewozowego (art. 6 ust. 1 lit. b) i c) konwencji CMR). W świetle art. 12 ust. 1 ww. Konwencji nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Skarżąca w pkt e) skargi kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia przez sąd I instancji 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art, 188 O..p art. 191 O.p. polegające na podzieleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprzeczności zachodzących w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wyjaśnieniu i nie dążeniu przez Sąd (ale też na wcześniejszym etapie przez organy podatkowe) do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku sądu I instancji wyartykułowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie dot. cech przewożonego oleju, jego klasyfikacji a także dotyczące odbiorcy towaru co prawda znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka przysługuje organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. to jednak nie są ustaleniami pełnymi. Zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustala, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób wyprowadza on wnioski pomocne przy formułowaniu decyzji podatkowej, kończąc tym samem postępowanie dowodowe. Oznacza to, że podmiot prowadzący postępowanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego nie jest skrępowany sztywnymi regułami wyprowadzania wniosków ze zgromadzonych dowodów. Kieruje się własnym przekonaniem opartym na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, a także zasadami doświadczenia życiowego. W art. 122 O.p. wyrażona została, wspomniana już wcześniej, zasada prawdy materialnej, której rozwinięciem jest treść art. 187 § 1 tej samej ustawy. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Gwarancją honorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwianie stronie wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Rozpatrując sprawę organy całkowicie pominęły nadawcę wymienionego w liście przewozowym – stronę umowy przewozu. Nawet podważenie wiarygodności listu przewozowego, w świetle wyżej omówionych regulacji Konwencji CMR automatycznie nie oznacza podważenia umowy przewozu. Organy w żaden sposób nie odniosły się do przedłożonej przez skarżącą umowy o współpracy z 2 listopada 2016 r. zawartej z cypryjską spółką – nadawcą wymienionym w liście CMR. Nadto nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej. Za podstawę odmowy organ przyjął, że to skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo sporny olej i w związku z tym nie jest zasadne słuchanie przedstawiciela nadawcy- cypryjskiej spółki oraz wskazanego we wniosku pracownika skarżącej, który przyjął zlecenie przewozu. Za niezasadne uznał także ponowne przesłuchanie kierowcy oraz przedstawiciela odbiorcy wskazanego w liście przewozowym. To stanowisko zaakceptował, wadliwie w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, sąd I instancji. Zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (publ. ONSA 2003, Nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Wnioskowane przez skarżącą dowody zmierzały do podważenia stanowiska organu i w świetle omówionej już regulacji Konwencji CMR i przedłożonej przez nią umowy o współpracy. W istocie zmierzały do wykazania korzystnej dla niej okoliczności, że to nadawca był podmiotem zlecającym przewóz towaru wadliwie opisanego w liście przewozowym, że umowa przewozu była umową faktyczną, a w konsekwencji, że to on dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego oleju. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd I instancji w całości zaakceptował stanowisko organu odwoławczego. Jak wykazano wyżej powyższe stanowisko jest błędne. Stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 O.p. Nie można bowiem oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. W kontekście powyższych uwag za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wskazane wyżej wnioski dowodowe skarżącej należy stwierdzić, że sąd I instancji przedwcześnie uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Zaakceptowanie przez sąd I instancji odmowy przeprowadzenie wskazanych dowodów w istotny sposób naruszało przepisy prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego. Natomiast zasadnie sąd I instancji podzielił dokonaną przez organ ocenę dwóch pozostałych wniosków dowodowych, tj., wniosku o ponowne przesłuchanie kierowcy oraz przedstawiciela odbiorcy. sformułowana teza dowodowa w istocie nie wskazywała , jakie nowe fakty lub okoliczności miałyby być wykazane tymi dowodami. Sam fakt przesłuchania tych świadków w obecności pełnomocnika skarżącej nie uzasadniał powtórzenia dowodów. W tym zakresie zarzut sformułowany w pkt e) petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt g) petitum skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd I instancji art. 188 O.p. wskazać należy, że jest on wadliwie sformułowany. Nie został powiązany z żadnym przepisem P.p.s.a. Opierając zarzuty na podstawie kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Stwierdzone uchybienia uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto skarżąca, chociaż wadliwie, w istocie powieliła zarzut zgłoszony w pkt e) petitum skargi kasacyjnej, a ten został już rozważony. Podobnie zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. – pkt b) petitum skargi kasacyjnej został wadliwie skonstruowany. Skarżąca nie tylko nie powiązała jego naruszenia z przepisami P.p.s.a normującymi procedowanie przez sądy administracyjne, ale także powołała przepis, który nie był i nie mógł być stosowany tak przez organy, jak i sąd I instancji. Bowiem postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Wreszcie nie uzasadniła tego zarzutu. Zatem należało uznać go za niezasadny. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, aktualnie przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów materialnoprawnych. Dopiero bowiem po dokonaniu pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych będzie możliwe zweryfikowanie prawidłowości zastosowania tych norm prawnych. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i organu I instancji. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 199 oraz art. 200 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się do przedłożonej przez skarżącą umowy o współpracy łączącej ją z cypryjską spółką – nadawcą spornego oleju ujawnionym w liście CMR oraz rozważy jego rolę w przewozie tego towaru. Przesłucha także świadka - dyspozytorkę, która przyjęła, jak twierdzi skarżąca, zlecenie przewozu spornego oleju i według zeznań kierowcy dawała mu dyspozycje dotyczące przebiegu przewozu. Przesłucha także ówczesnego prezesa skarżącej spółki na okoliczności związane ze zleceniem przewozu i z ustaleniem faktycznej trasy przewozu spornego oleju. Uzupełniony materiał dowodowy ponownie przeanalizuje i dopiero wówczas wypowie się na temat zastosowania w sprawie i jakich, norm prawa materialnego.