II FSK 2184/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1198/17 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1198/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J. L.(dalej jako: Strona lub Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych orzekając także o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (Sąd pierwszej instancji). 2.1. Decyzją z dnia 26 stycznia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu zlikwidowanej Spółki - Skarżącego za zaległości I. S.A. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 i 2013 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.2. W odwołaniu podniesiono, że Skarżący wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 1 sierpnia 2007 r., który uprawomocnił się w dniu 8 kwietnia 2008 r. został skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 K.s.h., które z mocy samego prawa uniemożliwiały mu pełnienie funkcji członka zarządu Spółki i wbrew ustaleniom organu podatkowego okres ten trwał przynajmniej do dnia 6 lipca 2014 r., co oznacza, że nie może odpowiadać za zaległości Spółki. Ponadto Skarżący kwestionował prawidłowość sporządzonych deklaracji w zakresie kwot oraz złożonego pod nimi podpisu. Powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 356/07 (LEX nr 369703) wskazał również, że czynności prezesa jednoosobowego zarządu objętego ustawowym zakazem pełnienia tej funkcji zgodnie z art. 18 § 2 K.s.h. są nieskuteczne, a więc nie wywołują żadnych skutków prawnych. 2.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Strony od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący podpisywał jako osoba reprezentująca Spółkę - prezes zarządu dokumenty dotyczące Spółki i faktycznie zarządzał Spółką. Skarżący złożył własnoręczny podpis pod deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r., od maja 2012 r. do września 2012 r., od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., styczeń 2014 r., sierpień 2014 r., zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 i 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podkreślił, że Skarżący w okresie od 25 sierpnia 2008 r. do dnia 5 lipca 2011 r. odbywał karę pozbawienia wolności, ale z informacji udzielonych przez Zakład Karny wynika, że w okresie pobytu Skarżącego w jednostce odwiedzali go pracownicy Spółki. Osoby te mogły przedkładać Skarżącemu dokumenty firmowe do podpisu, mogli również od niego odbierać dokumenty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.18 §2 K.s.h. wskazał, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 K.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, która powinna skutkować jej uchyleniem. Skarżący nigdy nie był prezesem zarządu "I. S.A.", lecz prezesem zarządu "P. I. S.A." i to przez pewien czas. Wskazują na to choćby deklaracje podatkowe, czy odpis z RHB znajdujący się aktach sprawy. Okoliczność ta powoduje zatem, że organy podatkowe prowadziły postępowanie egzekucyjne przeciw nieznanemu Skarżącemu podmiotowi, jakim jest "I. S.A." Skarżący kwestionował fakt złożenia podpisu pod deklaracjami podatkowymi stanowiącymi podstawę do określenia zobowiązań podatkowych względem Spółki. Deklaracje znajdujące się w aktach sprawy były wystawiane na "P. I. S.A". Okoliczności, na które powołuje się organ dotyczą w szczególności rzekomej możliwości posługiwania się przez pracowników Spółki faksymilą należącą do Skarżącego, w ocenie organu podatkowego, opieczętowanie deklaracji przy użyciu tego przedmiotu i jej przedłożenie organowi podatkowemu należy uznać za skuteczną czynność prawną. W skardze wskazano, że Skarżący wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 1 sierpnia 2007 r., który uprawomocnił się w dniu 8 kwietnia 2008 r. został skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 K.s.h., które z mocy samego prawa uniemożliwiały mu pełnienie funkcji członka zarządu Spółki. Okoliczność ta nie została jednak w sposób należyty rozpatrzona przez organy podatkowe, które stwierdziły arbitralnie, iż pomimo wydanych wyroków karnych względem Skarżącego, należało uznać go za osobę pełniącą funkcję członka zarządu Spółki. Zdaniem Skarżącego bezprawne jest stwierdzenie organu, że pomimo wydanych wyroków karnych zakazujących Skarżącemu pełnienia funkcji członka zarządu należało go uznać za osobę pełniącą funkcję członka zarządu Spółki 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi częściowo zasługują na uwzględnienie. 4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazanie w tytułach wykonawczych skierowanych do organu egzekucyjnego dotyczących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jak i zajęciach prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jako I. S.A. zamiast P.I.Spółka akcyjna nie oznacza, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przeciwko innemu podmiotowi, niż ten w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W treści tytułów wykonawczych oprócz nazwy zobowiązanego wskazano bowiem także adres siedziby spółki, jej numer identyfikacji podatkowej, numer regon, rodzaj należności, okres jakiego dotyczą i kwotę należności. Odnosząc się do zarzutu, że Skarżący we wskazanym okresie nie mógł pełnić funkcji członka zarządu, bowiem wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 1 sierpnia 2007 r., który uprawomocnił się w dniu 8 kwietnia 2008 r. został skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 K.s.h., a które z mocy samego prawa uniemożliwiały mu pełnienie funkcji członka zarządu Spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma to, czy w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym Skarżącego za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 k.s.h. Skarżący powołany na członka zarządu spółki akcyjnej w dniu 29 września 1990 r., a więc wcześniej ( nim zapadły prawomocne wyroki skazujące ) nadal faktycznie tę funkcję pełnił. Podkreślił, ze organy podatkowe jako dowody potwierdzające faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu przez Skarżącego wskazały na podpisane przez niego zeznania i deklaracje podatkowe, pismo Dyrektora Zakładu Karnego G. z dnia 20 listopada 2013 r. stanowiące odpowiedź na pytanie organu podatkowego oraz zeznania świadków - pracowników spółki. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki I. wynika, że w 2008 r. i 2010 r. Skarżący zarządzał firmą również w okresie odbywania kary pozbawienia wolności oraz wyraził zgodę na podpisanie dokumentów za pomocą faksymili. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione przez organy podatkowe dowody nie potwierdzają natomiast, czy Skarżący także w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2012 i 2013 r. faktycznie sprawował zarząd spółką I. co powoduje, że naruszono art.122, art.180 §1, art.187§1 oraz art.191 O.p. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do ponownej oceny przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy deklaracje podatkowe za lata 2012-2013 zostały podpisane przez Skarżącego. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1.Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Zaskarżając ww. wyrok w całości wniósł o jego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ powyższemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t,j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art.122 o.p., w zw. z art. 180 § 1 O.p.w zw. z art. 187§ 1 O.p. w zw. z art.191 O.p. w zw. z art. 18 § 2 K.s.h., polegające na stwierdzeniu , iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że Skarżący mimo zakazu wynikającego z art,18§ 2 K.s.h. faktycznie sprawował funkcje członka zarządu spółki, przez co naruszyły zasady postępowania podatkowego oraz uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji objętej skargą w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia; - art. 145 §1 pkt lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz naruszenie art.1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187§ 1 O.p. w zw. z art.191 O.p. w zw. z art. 18 § 2 K.s.h., poprzez niedokonanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonych aktów administracyjnych w zakresie zgodności z prawem i stwierdzenie, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego; - art. 145§ 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego istota sporu sprawdza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe wykazały, że Skarżący w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2012 i 2013 r. faktycznie sprawował zarząd spółką I. i podpisywał deklaracje podatkowe w tym okresie. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w piśmie z dnia 28 listopada 2016r. oraz z dnia 09 stycznia 2017r. złożył wniosek m.in. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność sporządzenia znajdujących się w zebranym materiale dowodowym deklaracji CIT-8 i VAT-7 stanowiących podstawę ustalenia ewentualnej wysokości kwoty za zobowiązania Spółki w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem byłego Prezesa Zarządu zlikwidowanej Spółki P. I. SA. W pismach tych wskazał bowiem, że postępowanie obejmuje między innymi okres za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010r" oraz od stycznia 2011 do sierpnia 2011 czyli okres, w którym przebywał w Zakładzie Karnym. Podniósł również, że przebywając w zakładzie karnym nie miał możliwości podpisywania deklaracji VAT 7, co wynikało z restrykcji jakim podlega osoba osadzona w Zakładzie Karnym oraz że z uwagi na zakaz zajmowania stanowiska w zarządzie wynikający z art. 18 K.s.h. nie mógł zajmować się sprawami Spółki. Z powyższego wynika, iż Skarżący wnioskując o powołanie biegłego grafologa miał wątpliwości jedynie co do podpisów składanych pod deklaracjami w czasie, w którym przebywał w zakładzie karnym i nie mógł zajmować stanowiska w zarządzie z uwagi na brzmienie art. 18 K.s.h. 6.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 26 stycznia 2017r. Nr. [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa wskazując, że w wyniku dowodów z przesłuchań pracowników firmy P. I. S.A. ustalono, iż w trakcie pobytu w Zakładzie Karnym Skarżącego niektórzy pracownicy kontaktowali się z Nim osobiście, drogą telefoniczną bądź mailową. W trakcie odwiedzin osoby te mogły przedkładać Skarżącemu dokumenty firmowe do podpisu, mogły je również od niego odbierać. Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe świadczy o tym, że Skarżący w trakcie odbywania kary pozbawienia wolności faktycznie pełnił funkcję członka zarządu. W ocenie WSA w Gdańsku osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 K.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Fakt osobistego podpisywania przez Skarżącego (w czasie kiedy nie przebywał już w zakładzie karnym) zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 i 2013r. w istocie nie był sporny. Skarżący podnosił jedynie w tym zakresie, że nie mógł pełnić funkcji członka zarządu z uwagi na regulację art.18 §2 K.s.h., a tę kwestię przesądził Sąd pierwszej instancji. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że Skarżący pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 K.s.h. faktycznie sprawował funkcje członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. i 2013r. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący podpisywał jako osoba reprezentująca Spółkę - prezes zarządu dokumenty dotyczące I. S.A. i faktycznie zarządzał Spółką i to również w okresie, gdy nie przebywał już w zakładzie karnym. Z powyższego wynika, zatem Skarżący zarówno formalnie jak i faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki I. S.A. w czasie, w którym mijał termin płatności zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem co czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art.122, art.180 §1, art.187§1 oraz art.191 O.p. a w konsekwencji także art.145 §1 pkt lit. c) w zw. z art.151 p.p.s.a. 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art.188 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i ją oddalił. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego