I SA/Po 744/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r., nr Fn – [...] ustalił Z. W. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł. W sentencji wskazanej decyzji wskazano również kwoty oraz terminy płatności poszczególnych rat zobowiązania. Wymiaru podatku od nieruchomości dokonano na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej oraz złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach przy zastosowaniu stawek uchwalonych przez Radę Miasta P.. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego za podstawę opodatkowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych o wysokości pomieszczeń powyżej 2,2 m przyjęto powierzchnię 1.250,00 m2, w odniesieniu do budynków mieszkalnych związanych z działalnością gospodarczą o wysokości pomieszczeń powyżej 2,2 m za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię o wielkości 299,50 m2. Opodatkowując grunty pozostałe za podstawę opodatkowania przyjęto ich powierzchnię o wielkości 972,00 m2. Pismem z dnia 19 lutego 2016 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc m.in. o jej uchylenie w całości bądź też przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, weryfikacji i zmiany własnej decyzji. Przy opodatkowaniu przyjęto powierzchnię lokali w wielkości 299,5 m2 podczas gdy w ocenie skarżącej powinno przyjąć się powierzchnię o wielkości 180,58 m2. SKO w P. decyzją z dnia 10 kwietnia 2017 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Kolegium wyjaśniło, że organ I instancji swoją decyzją ustalił wymiar podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Skarżąca jest współwłaścicielem wskazanej nieruchomości. W zeznaniu podatkowym zadeklarowano do opodatkowania budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o łącznej powierzchni 1250 m2, budynki mieszkalne związane z działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,20 m o łącznej powierzchni 299,50 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 972,00 m2. W ocenie organu II instancji decyzja Prezydenta Miasta P. jest prawidłowa. Decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, złożoną przez skarżącą informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach oraz zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zdaniem skarżącej nastąpiły zmiany w powierzchniach użytkowych w budynkach posadowionych na przedmiotowej nieruchomości przysługiwało jej prawo złożenia korekty wskazanej informacji. Korekty takiej jednak nie złożono. Decyzja organu I instancji dotycząca 2016 r. uwzględnia identyczne składniki opodatkowania co decyzje dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata poprzednie. Wyjaśniono, że jeżeli organ I instancji otrzymuje w dniu wniesienia odwołania od skarżącej informację, iż nie zgadza się ona z podstawami opodatkowania i domaga się wznowienia postępowania za poprzednie lata to brak jest możliwości podjęcia czynności procesowych oraz wnikliwego zbadania sprawy na tym etapie. Skarżąca w dniu złożenia odwołania wysłała do organu I instancji niekompletne i częściowo błędnie wypełnioną informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa SKO w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź też o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie przepisów prawa przez błędną interpretację z zebranym materiałem i stanem faktycznym; – niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie; – nieprzeprowadzenie dowodów bez wizji lokalnej, przez co skarżącą pozbawiono w jej ocenie możliwości obrony praw. W uzasadnieniu odwołaniu podtrzymano argumentację zawartą w złożonym uprzednio odwołaniu. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z nią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej strony(zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe w oparciu o prawidłowe podstawy opodatkowania dokonały ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Z. W. w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł. W ocenie organu II instancji decyzja Prezydenta Miasta P. jest prawidłowa, została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, złożoną przez skarżącą informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach oraz zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zdaniem skarżącej nastąpiły zmiany w powierzchniach użytkowych w budynkach posadowionych na przedmiotowej nieruchomości przysługiwało jej prawo złożenia korekty wskazanej informacji. Zgodnie z art. 3 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o: 5) deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci; W myśl art. 81b. § 1 Ordynacji uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. § 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że podatniczce na etapie odwołania od decyzji organu I instancji nie przysługiwało uprawnienie do skutecznego skorygowania złożonej wcześniej informacji, bowiem prawo do skorygowania deklaracji nie może być skutecznie wykonywane w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jest ono w tych okresach zawieszone na cały okres trwania wspomnianych postępowań. Zgodnie z art. 254. § 1 Ordynacji decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. § 2. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten także w omawianej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania, wobec faktu, że decyzja organu I instancji nie miała jeszcze przymiotu ostateczności – otwarty pozostawał bowiem termin do złożenia odwołania. Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 6. stanowi: 1. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. 2. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. 3. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. 4. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. 5. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. 6. Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. 7. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. 8. Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Przywołany przepis zawiera regulację dotyczącą obowiązku i zobowiązania podatkowego, normuje także podstawę prawną zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Chodzi o ust. 8, zgodnie z którym jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Nie ma żadnej wątpliwości, że chodzi tu o decyzję ostateczną. W omawianej sprawie w terminie otwartym do złożenia odwołania i wraz z odwołaniem skarżąca wskazała na zmiany w powierzchniach użytkowych w budynkach posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. W dniu złożenia odwołania wysłała do organu I instancji informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach, w ocenie organu niekompletną i częściowo błędnie wypełnioną. Złożyła także wniosek, zawarty w odwołaniu, o wznowienie postępowania za poprzednie lata. W ocenie organu II instancji powoduje to brak możliwości podjęcia czynności procesowych oraz wnikliwego zbadania sprawy na tym etapie. W myśl art. 233 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, 3) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 4) umarza postępowanie odwoławcze, 5) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze, uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe unormowania, należy podkreślić, że w postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym wyższego stopnia zasadą pozostaje merytoryczne rozpatrzenie sprawy w drodze decyzji lub postanowienia. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać taką konstatację. Na przykład w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10.04.2013 r. (I SA/Go 55/13, LEX nr 1333919) podkreślono, że "wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 o.p., ma charakter wyjątkowy, albowiem stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Dlatego też zastosowanie tego przepisu należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". W doktrynie prawa wskazuje się, że z uwagi na treść art. 233 o.p. rozstrzygnięcia odwoławczego organu podatkowego można podzielić na: 1) decyzje merytoryczne (merytoryczno-reformacyjne) oraz 2) decyzje kasacyjne W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) (wyrok NSA w Bydgoszczy z 29.10.2003 r., SA/Bd 2154/03, POP 2004, z. 1, s. 2). Nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ drugiej instancji ma bowiem obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych (wyrok NSA w Warszawie z 4.12.2003 r., III SA 851/03, M. Pod. 2004, nr 5, s. 44). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA w Bydgoszczy z 6.11.2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, s. 26). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Stosownie do treści art. 233 § 3 o.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest, jak już wskazano, do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze, uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 o.p. uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie (wyrok NSA w Warszawie z 7.11.2000 r., III SA 2525/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 16). Przytoczone poglądy judykatury uzasadniają pogląd, że w omawianej sprawie nie można stwierdzić braku możliwości podjęcia czynności procesowych oraz wnikliwego zbadania sprawy na tym etapie. Przeciwnie- organ II instancji powinien podjąć wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Rozpatruje on bowiem sprawę na nowo, od początku, a nie ogranicza się tylko do badania zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji SKO w P. będzie zobowiązane do oceny, czy zebrane dowody pozwalają na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Z. W. w podatku od nieruchomości za 2016 r. Rozważy także celowość przeprowadzenia dowodów na okoliczności uzasadniające zmianę podstaw opodatkowania. Skoro zdaniem organu skarżąca złożyła niekompletną i częściowo błędnie wypełnioną informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach, SKO rozważy wezwanie podatniczki do uzupełnienia i poprawienia tego dokumentu. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Składają się na nie poniesiony przez skarżącą wpis oraz koszty pomocy prawnej obliczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).