I SA/Op 311/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 15 maja 2017 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201, ze zm. – dalej wskazywana jako o.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2016 r. określającą skarżącej A S.A. w [...] (dalej określana jako Spółka, strona lub podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 295.319 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 295.318 zł. Decyzję tę wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych. W złożonej pierwotnie deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za czerwiec 2010 r. Spółka wykazała ogółem podatek akcyzowy w wysokości 295.319,00 zł, z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego (295.071,00 zł) oraz fuzle(248,00 zł). Następnie pismem złożonym dnia 14 grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do którego dołączyła korekty deklaracji, w tym za czerwiec 2010 r., wykazując do opodatkowania ubytki alkoholu etylowego w ilości 1,42 hl w kwocie 7044 zł i fuzle (0,05 hl) w kwocie 248 zł. Uzasadniając wniosek wskazała, że jest producentem bioetanolu, zużywanego jako komponent do produkcji paliw. Część tego wyrobu akcyzowego sprzedaje do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z [...] oraz [...]). W wyniku przemieszczenia oraz rozładunku bioetanolu powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyprowadzona ze składu podatkowego a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego - kontrahenta Spółki. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas przemieszczania (transportu) mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji). Pomimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków określonych w wydanej dla Spółki w dniu 31.12.2009 r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, w ocenie skarżącej podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie. Z treści Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12) – dalej: Dyrektywa 118, oraz polskich regulacji prawnych, wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie przedstawiła pismo Urzędu Celnego w [...], w którym [...] organ podatkowy potwierdził, że w przypadku dostaw bioetanolu do [...] w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki stwierdzone w [...] podlegają rozliczeniu według [...] przepisów akcyzowych. Nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za czerwiec 2010 r. w wysokości 295.319 zł, tj. w kwocie pierwotnie zadeklarowanej. Organ ustalił, że Spółka, posiadając zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, prowadziła działalność m. in. w zakresie produkcji bioetanolu, w ramach której dokonywała jego dostaw wewnątrzwspólnotowych i krajowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku wyrobu akcyzowego wystąpiły różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. I tak w czerwcu 2010 r. strona zrealizowała trzy dostawy wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego, wysyłając łącznie 2611151 dm3 towaru, natomiast potwierdzona na dokumentach ADT ilość przyjęta przez kontrahenta wyniosła 2604027 dm3. Stwierdzony ubytek rzeczywisty wyniósł 7124 dm 3 100% alkoholu etylowego, a ubytek ponadnormatywny 5945 dm3 100% tego alkoholu. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej "u.p.a." (art. 45 ust. 1 i ust. 5, art. 42 ust. 1 pkt 7) organ wyjaśnił sposób powstawania zobowiązania podatku akcyzowego w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy stwierdzając, że nie wygasło wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nieobjętych potwierdzeniem odbioru na dokumentach ADT/eAD, gdyż zgodnie z art. 42 ust. 5 u.p.a. nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego: 1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub 2) raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu - w części objętej potwierdzeniem. Wskazał też na brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego dla ubytków towarów akcyzowych wobec niewystąpienia siły wyższej ani zdarzenia losowego (art. 2 pkt 20 lit. a), art. 30 ust. 3 i ust. 4, art. 85 ust 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.), jak też na konieczność opodatkowania ubytków przekraczających wysokość normy dopuszczalnych ubytków ustalonej dla strony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 grudnia 2009 r. ustalającą wysokość dopuszczalnych norm ubytków alkoholu etylowego, które zostały określone na maksymalnym poziomie wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 – dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), z uwzględnieniem właściwości fizykochemicznych wyrobu (bioetanolu), a więc również wskazywanych przez Spółkę "ubytków naturalnych" tj. błędów miar i wag, parowania itp. Wobec powyższego organ stwierdził, że w czerwcu 2010 r. w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne ubytki alkoholu etylowego w łącznej wysokości 59,45 hektolitra, które podlegały opodatkowaniu. Jednocześnie, w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy powstało zobowiązanie w stosunku do pobranych prób alkoholu etylowego fuzli i przedgonu w wysokości 0,09 hektolitra. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 93 ust. 3 u.p.a., stanowi liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, a stawka akcyzy wynosi 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust.4). Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że w procedurze zawieszenia akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje co do zasady z dniem zakończenia tej procedury, o ile przepisy nie stanowią inaczej. W sytuacji produkcji wyrobu akcyzowego, która stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy wygaśnie i nie powstanie przy tym zobowiązanie podatkowe wyłącznie co do tej części wyrobu, która została objęta potwierdzeniem odbioru (ilości otrzymanej przez odbiorcę). Natomiast co do pozostałej części, nieobjętej potwierdzeniem odbioru, nie wygasa obowiązek podatkowy i powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 45 ust. 1 u.p.a.). Tak też się stało w rozpatrywanej sprawie, gdzie adnotacja odbiorcy o niedoborze wyrobu w chwili jego otrzymania stanowiła potwierdzenie otrzymania jedynie części wyrobu i tylko do tej ilości wygasł powstały obowiązek podatkowy i nie powstało zobowiązanie podatkowe. Takie zobowiązanie powstało natomiast w stosunku do wykazanego niedoboru. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w czerwcu 2010 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne niedobory (straty) w łącznej wysokości 59,45 hl 100% alkoholu etylowego. Prawidłowo też, przy określeniu wysokości zobowiązania, uwzględniono zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika. Przedmiotowe wyroby zostały bowiem wyszczególnione w załączniku nr 2 do ustawy, wobec czego obejmuje je definicja ubytków, zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a., a okoliczności faktyczne stwierdzone w sprawie nie dawały podstaw do zastosowania art. 30 ust. 3 u.p.a. (nie wystąpiły zdarzenia losowe czy siła wyższa). Z kolei stwierdzona rzeczywista wysokość ubytków przekraczała normy dopuszczalne, ustalone na podstawie art. 85 u.p.a. ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 grudnia 2009 r., przy ustalaniu których uwzględnia się: rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów skarżącej, że powstałe ubytki nie podlegają akcyzie, gdyż są wynikiem różnic wagowych, dopuszczalnych przez przepisy metrologiczne, i wskazał, że błędy te zostały uwzględnione w decyzji ustalającej wysokość dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Oceniając z kolei skutki przedłożonego przez stronę dowodu w postaci pisma [...] organów podatkowych, Dyrektor Izby wskazał, iż aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu, co do którego nie ma potwierdzenia, stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację dla organu kraju wysyłki przedstawić, co w tej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 95/13 ww. decyzję organu odwoławczego stwierdził na wstępie, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Natomiast ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118). Sąd uznał za bezsporne, że ilość wyrobów wydanych ze składu podatkowego była mniejsza niż potwierdzona przez odbiorcę, a zatem wystąpiła strata odpowiadająca – w okolicznościach faktycznych sprawy – definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. Niedobór powstał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania towarów do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z podstawowego założenia europejskiego systemu poboru akcyzy, a mianowicie – opodatkowania konsumpcji, z czym wiąże się przesunięcie daty poboru akcyzy z produkcji na wydanie wyrobu do konsumpcji. Zatem do chwili, gdy wyrób jest objęty procedurą zawieszenia i spełnione są przewidziane w przepisach warunki, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże z chwilą zakończenia tej procedury, co wyraźnie wynika z treści art. 45 ust. 1 u.p.a., powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem zasadą jest powstanie zobowiązania podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast wyjątków w tym względzie należy poszukiwać w poszczególnych przepisach ustawy. Jeśli chodzi o wystąpienie ubytków wyrobów akcyzowych w trakcie tej procedury, to w art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wskazano wyraźnie, iż jej zakończenie, w stosunku do ubytków, następuje z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ. Wobec tego, zdaniem Sądu, z chwilą stwierdzenia powstania ubytków (gdy nie można ustalić konkretnej daty ich powstania) następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 u.p.a.). Takich przepisów wyłączających powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie, analogicznych jak np. art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 czy 7 u.p.a., omawiana ustawa podatkowa w odniesieniu do ubytków nie zawiera, co oznacza konieczność zastosowania wynikającej z art. 45 ust. 1 zasady, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym także w związku z powstaniem ubytków, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W ustawie tej przewidziano natomiast, w odniesieniu do ubytków, zwolnienie od podatku, w przypadkach i na warunkach opisanych w art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. Równocześnie Sąd, interpretując przepis art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 uznał, że ta regulacja prawna odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy całość wyrobów akcyzowych nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Gdy zaś na miejsce przeznaczenia nie dotarła jedynie ich część, hipoteza tego przepisu nie zostaje spełniona. Z kolei sporna między stronami kwestia właściwości organu uprawnionego do stwierdzenia (i ewentualnego opodatkowania) ubytków musi być badana przez organ prowadzący postępowanie z urzędu (art. 15 § 1 O.p.), jako że wydanie ostatecznej decyzji przez organ niewłaściwy stanowi podstawę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).W tym przypadku działanie organów podatkowych Sąd ocenił jako wadliwe, co skutkowało naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że to na stronie ciążył obowiązek wykazania wszystkich okoliczności wskazujących na ewentualną właściwość organu innego państwa i wystarczającym było udzielenie jej w tym względzie stosownego terminu, a skoro skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazujących na rozliczenie ubytków w państwie przeznaczenia, za właściwy do rozstrzygnięcia sprawy należało uznać organ państwa wysyłki. Skoro skarżąca podniosła zarzut niewłaściwości organu do rozliczenia ubytków, to winien on z urzędu podjąć czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – tym bardziej, że zakwestionował przydatność przedłożonego przez stronę pisma [...] władz celnych potwierdzających w ogólności swą właściwość do rozliczenia stwierdzonych przy odbiorze ubytków, których miejsca powstania nie ustalono. WSA nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących powstania ubytków w wyniku błędów urządzeń pomiarowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ został zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu w przedstawionym powyżej zakresie, tj. co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z punktu widzenia warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1183/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Opolu od ww. wyroku WSA w Opolu, uznając za zasadne stanowisko tego Sądu o zobowiązaniu organu do ustalenia właściwości organów państwa członkowskiego w związku z powstałymi ubytkami wyrobów akcyzowych. Zwrócił uwagę na konieczność podjęcia w tym względzie przez organ działań z urzędu, w szczególności poprzez ustalenie we własnym zakresie, czy organy podatkowe [...] uznały swą właściwość – jak to twierdziła strona - do rozliczenia ubytków poprzez ich opodatkowanie, czy też nie. Równocześnie wskazał, że zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w sprawie, wyznaczają przepisy prawa materialnego. Analizując przepisy art. 7 Dyrektywy 118 w poszczególnych jego jednostkach redakcyjnych, ocenił jako prawidłowe stanowisko WSA w Opolu, że w ramach ust. 1 art. 7 prawodawca unijny uznając, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, określił także w ust. 4 tego przepisu, jakich przypadków nie uważa się jednak za dopuszczenie do konsumpcji, oraz, że każde państwo członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których zwolnienia z akcyzy zostają przyznane. Jako trafny ocenił też pogląd tego Sądu, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118 ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. Skoro w sprawie nie zostało ustalone, w którym państwie członkowskim powstały ubytki, to winny one być rozliczone w państwie, w którym je wykryto. W realiach tej sprawy chodzi o państwo przeznaczenia, bowiem – jak podkreślił sąd kasacyjny - równocześnie nie może w niej znaleźć zastosowania przepis art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 określający warunki, od spełnienia których zależy uznanie za właściwe do rozliczenia ubytków państwo wysyłki. Jest to związane z trafną oceną Sądu I instancji, że art. 10 ust. 4 odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły w ogóle do miejsca przeznaczenia, a nie – jak to miało miejsce w tej sprawie – nie dotarła do tego miejsca tylko część wyrobów. Odnosząc się następnie do oceny Dyrektora Izby Celnej o ogólnym, a nie odnoszącym się do konkretnych przemieszczeń (a przez to niemogącym stanowić dowodu, że w każdym z przypadków przemieszczenia wykazane w dokumencie ADT braki są uznane przez ten organ za ubytki naturalne i tak rozliczone), charakterze przedłożonego przez skarżącą pisma [...] władz celnych o tym, że uznają się one za właściwe do rozliczania ubytków alkoholu powstających w trakcie przemieszczania alkoholu etylowego z terytorium Polski i wykrytych w [...] stwierdził, że jeśli w ocenie organu przedstawiona przez skarżącą informacja [...] władz celnych była niewystarczająca do uznania, że ubytki zostały rozliczone w państwie przeznaczenia, winien podjąć czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To bowiem na państwie członkowskim przeznaczenia spoczywają określone obowiązki, z których wynika, że państwo to nie tylko w przypadku strat i ubytków w transporcie w procedurze zawieszenia, w którym one wystąpiły, ma złożyć odpowiednią adnotację na kopii dokumentu przeznaczonej do zwrotu, ale ma także obowiązek wskazać, czy przyznaje częściowe zwolnienie z tytułu stwierdzonych ubytków, czy zwolnienie takie nie przysługuje. W aktach sprawy brak jest natomiast stosownej dokumentacji na tą okoliczność, gdyż organy nie podjęły z urzędu żadnych działań wyjaśniających, mimo obciążającego je obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową. Zatem muszą być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. W ocenie NSA, w sprawie nie została wyjaśniona przez organy najistotniejsza kwestia, tj., czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki, zgodnie z twierdzeniem skarżącej – przez co Sąd ten uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W następstwie tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uzyskał od strony dokumenty ADT dla transakcji objętych rozliczeniem, w tym w kontrolowanym miesiącu, oraz za pośrednictwem Izby Celnej w [...], Referat Współpracy Administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (ELO) wystąpił do [...] organów administracji podatkowej właściwych dla kontrahentów strony, tj. podmiotów [...] będących w czerwcu 2010 r. odbiorcami bioetanolu, celem uzyskania odpowiedzi na pytanie czy uwidocznione w dokumentach ADT (nr [...]) niedobory wyrobu zostały odpowiednio zwolnione od akcyzy lub opodatkowane przez właściwe władze [...]. Z odpowiedzi uzyskanej w drodze międzynarodowej wymiany informacji (dla ADT nr [...]) wynikało, że stwierdzone ubytki nie zostały opodatkowane przez Główny Urząd Celny w [...], albowiem w owym czasie właściwym w kwestii przeprowadzenia postępowania odnośnie opodatkowania nie był organ celny odbiorcy, tylko wysyłającego. Niezależnie od tego Urząd Celny w [...] nie dokonałby w przedmiotowych przypadkach opodatkowania, ponieważ stwierdzone ubytki nie przekraczają w [...] dopuszczalnej granicy tolerancji (0,5% dla alkoholu). Mając na względzie uzyskane informacje Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 295.319 zł, a zatem takiej, jak w uchylonych poprzednio decyzjach organów celnych oraz w pierwotnej deklaracji złożonej przez Spółkę (podatek w tej wysokości został przez nią zapłacony). Istotne znaczenie miała tu treść wyżej przytoczonych wyjaśnień udzielonych przez [...] administrację podatkową, która nie potwierdziła twierdzeń skarżącej, że w tych konkretnych przypadkach ubytki zostały rozliczone przez organy państwa przeznaczenia (nie przekroczyły też dopuszczalnego w [...] limitu ubytków naturalnych wynoszącego 0,5%). Zatem uzupełniony materiał dowodowy potwierdził wcześniejsze ustalenia organów, że w czerwcu 2010 r. strona dokonała przemieszczeń alkoholu etylowego, w trakcie których – po uwzględnieniu ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu norm dopuszczalnych ubytków – powstały ubytki ponadnormatywne w łącznej wysokości 59,45 hl. Organ I instancji powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 dokonujący odmiennej, niż przyjęły to orzekające dotychczas w sprawie sądy administracyjne, wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, określającego właściwość państwa wysyłki w przypadku niedostarczenia wyrobów akcyzowych do miejsca przeznaczenia. Organ powtórzył całość dotychczasowych wywodów odnośnie zgodność regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z regulacjami unijnymi, zwłaszcza z omawianymi już wcześniej przepisami art. 7 i 10 Dyrektywy 118, uznając za bezpodstawne zarzuty strony o niewłaściwej ich implementacji do regulacji krajowych. Po rozpatrzeniu odwołania strony od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15 maja 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 295.319 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 295.318 zł, co wynikało z nieprawidłowego zaokrąglenia kwoty podatku akcyzowego przez organ I instancji. Wskazał na bezsporne w sprawie okoliczności faktyczne, opisane już powyżej, a zwłaszcza na fakt, że z dołączonego do przemieszczanego wyrobu Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego oraz ze złożonego we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego – co jest zgodne z wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy - wynikało, że w analizowanych dostawach odbiorcy przesyłek potwierdzili odbiór określonej ilości wyrobów i wskazali niedobory tych wyrobów w niekwestionowanych przez stronę ilościach. W analizowanej sprawie bezspornie, zdaniem organu, nie wystąpił przypadek powstania ubytków wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (jako okoliczności zwalniających z opodatkowania), lecz doszło do przekroczenia wysokości ustalonej dla Spółki stosowną decyzją normy ubytków dla alkoholu etylowego, określonej na maksymalnym poziomie ustalonym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Bezspornie również wystąpił ubytek rzeczywisty w wysokości 71,24 hl 100% alkoholu etylowego, natomiast dopuszczalny ubytek wynosił 11,79 hl, co oznacza, że 59,45 hl wyrobu stanowi ubytek przekraczający normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla Spółki. Tym samym zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.a. podlega ilość 11,79 hl, natomiast 59,45 hl, co z pobraną próbą (0,09 hl) daje wielkość 59.54 hl podlegającą opodatkowaniu, z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 93 u.p.a. i wynoszącej 4.960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie. Zgodnie ze szczegółowym zestawieniem kwot podatku akcyzowego, zawartym w załączniku nr 1 do protokołu z kontroli za czerwiec 2010 r., zobowiązanie podatkowe wynosi kwotę 295.318 zł. Organ odwoławczy przedstawił treść przepisów u.p.a. określających pojęcie wyrobów akcyzowych, przedmiot opodatkowania, definicję ubytków, moment powstania obowiązku podatkowego, regulacje dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym jej zakończenia (art. 2 pkt 1, pkt 12 i pkt 20, art. 8, art. 10 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 2) i wskazał, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, to wyłącznie w części objętej potwierdzeniem przez odbiorcę nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa obowiązek podatkowy ciążący na podatniku (art. 41 ust. 5 u.p.a.). Zatem w pozostałej części obowiązek podatkowy nie wygasa i powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast powstałe w trakcie trwania tej procedury ubytki wyrobów akcyzowych i powstały w związku z tym obowiązek podatkowy obciąża prowadzącego wysyłający skład podatkowy jako podatnika. W zakresie zakwestionowania przez skarżącą zasadności opodatkowania ubytków naturalnych przekraczających normy ustalone w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu organ odwoławczy, z powołaniem się na regulacje ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami Dyrektywy 118, jako wadliwe ocenił stanowisko strony o możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy, a to z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków do takiego działania, wynikających z orzecznictwa TSUE. Podobnie za błędne uznał twierdzenie Spółki o możliwości zwolnienia z opodatkowania stwierdzonych ubytków w ich pełnej (tj. rzeczywistej) wysokości na podstawie odpowiednio wykładanych przepisów art. 7 ust. 4 i ust. 5 tej Dyrektywy, w powiązaniu z jej art. 10. Jak bowiem argumentowała Spółka, przewidziane w tych przepisach uprawnienia dla państw członkowskich do ustalania "zasad i warunków ustalania strat" nie mogą prowadzić do ograniczenia przedmiotu zwolnienia (wyłączenia z opodatkowania), tj. nie mogą powodować wyłączenia z zakresu przedmiotu zwolnienia jakichkolwiek ubytków naturalnych, przez co ubytki naturalne etanolu powinny być zwalniane z akcyzy zawsze do swojej faktycznej wysokości (tak NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14). Zdaniem Spółki, takie ograniczenie bezpodstawnie zastosował ustawodawca polski w art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. w związku z art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z rozporządzeniem wykonawczym. Niezależnie zaś od tego, w jej ocenie, ubytki powstałe podczas przemieszczenia powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, na co wskazuje wydany w tej sprawie wyrok NSA z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1183/13. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii zasadności opodatkowania ubytków naturalnych przekraczających normy ustalone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 31 grudnia 2009 r. organ uznał za prawidłową implementację do ustawodawstwa krajowego przepisów art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118 normujących sytuacje powstania zobowiązania podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz ustanawiających zasadę jednokrotności opodatkowania oraz zasadę opodatkowania w państwie dopuszczenia do konsumpcji, co oznacza, że w przypadku dopuszczenia do konsumpcji wyrobu akcyzowego, jego opodatkowanie winno nastąpić w państwie tego dopuszczenia. Omówił charakter dyrektywy jako aktu nakładającego na państwa członkowskie obowiązek uregulowania danej materii w prawie krajowym w sposób w nich określony, pozostawiając jednak swobodę wyboru środków prawnych do osiągnięcia określonego celu. Dyrektywa zasadniczo nie wywołuje skutku bezpośredniego wobec jednostki, a zatem wykluczona jest możliwość powoływania się na nią przed sądami i organami krajowymi, zaś organy państw członkowskich nie mogą wymagać od swoich obywateli postępowania zgodnego z dyrektywą. To bowiem dopiero przepisy krajowe wydane na podstawie dyrektyw stanowią źródło praw i obowiązków dla jednostek a jedynie pod pewnymi warunkami przepisy dyrektyw mogą być stosowane bezpośrednio. Zdaniem organu, przepisy art. 7 Dyrektywy zostały prawidłowo implementowane do u.p.a., wobec czego niezasadny jest zarzut Spółki w tym zakresie. Organ odwoławczy nie podzielił też twierdzenia strony, że ubytki naturalne wyrobów akcyzowych powinny być zwalniane z akcyzy niezależnie od ich wielkości (czyli w wysokości rzeczywistej), jako opartego na błędnym założeniu, że wszelkie różnice in minus między wyrobami wysłanymi a odebranymi w miejscu przeznaczenia, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości przy przemieszczaniu, winny być uznane za ubytki wynikające z właściwości wyrobu. Jako prawidłową ocenił transpozycję, w art. 42 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., przepisu art. 10 tej Dyrektywy regulującego dopuszczenie do konsumpcji wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia, co obejmuje wystąpienie nieprawidłowości w trakcie przemieszczenia (ust. 1-3) i przypadek niedostarczenia wyrobów do miejsca przeznaczenia, przy jednoczesnym niestwierdzeniu nieprawidłowości w trakcie przemieszczenia (ust. 4). Odnośnie tego ostatniego przepisu (art. 10 ust. 4) Dyrektor wskazał, że w przypadku, gdy odbiorca nie potwierdza dostarczenia wyrobu akcyzowego, przy jednoczesnym braku wykrycia nieprawidłowości w trakcie przemieszczenia, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczenia. Jak przy tym wynika z przywołanego przez organ I instancji wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15, przepis art. 10 ust. 4 ma zastosowanie nie tylko w przypadku niedostarczenia wyrobu do miejsca przeznaczenia w całości, ale również niedostarczenia go w części. Wskazany art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 został zaimplementowany w art. 41 ust. 5 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 4 lub pkt 6 u.p.a., stanowiących, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru - w części objętej potwierdzeniem. Jeśli natomiast w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy brak jest potwierdzenia odbioru odnośnie całości wyrobu, procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 4 u.p.a. A zatem zarówno przepisy art. 10 Dyrektywy, jak i wskazane przepisy u.p.a., w całości realizują zasadę jednokrotności opodatkowania w państwie członkowskim, określając, w którym z tych państw uznaje się, że doszło do nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia do konsumpcji wyrobu akcyzowego, a tym samym, w którym z tych państw podatek akcyzowy jest wymagalny. Przy ocenie tej kwestii należy mieć na względzie treść art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118, stanowiącego, że na użytek art. 10 "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4 i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2. Tak więc w przypadku niedostarczenia części wyrobów do miejsca przeznaczenia w rozumieniu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, przy ustalaniu ilości wyrobu dopuszczonego do konsumpcji należy uwzględnić, że w sytuacji zniszczenia lub całkowitej utraty wyrobów, wynikającymi z: 1) właściwości wyrobów; 2) nieprzewidzianych okoliczności lub 3) działania siły wyższej; 4) zezwolenia danego państwa członkowskiego – to taka utrata lub zniszczenie wyrobu nie mogą być traktowane jako dopuszczenie do konsumpcji i podlegać opodatkowaniu. Jednak ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku (art. 7 ust. 4). Dyrektor Izby uznał za bezzasadne twierdzenie skarżącej o państwie przeznaczenia jako właściwym do rozliczenia ubytków zagranicznych ([...]), oraz jej stanowisko, że przyjęcie właściwości państwa wysyłki narusza przepisy art. 7 ust. 2 lit. a) w związku z art. 1, 2 i 4 Dyrektywy 118. Wskazał w tym zakresie, że wyłącznie art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1-4 Dyrektywy przyznają poszczególnym państwom, na terytoriach których doszło do dopuszczenia do konsumpcji, "jurysdykcję podatkową", z tym, że muszą one uwzględnić, że ilości uznane za nieodwracalnie utracone lub zniszczone w rozumieniu art. 7 ust. 4 Dyrektywy nie stanowią dopuszczenia do konsumpcji. Ten ostatni przepis nie stanowi nadto o właściwości organów ani o właściwości państw członkowskich w zakresie rozliczania ubytków, wskazuje jedynie, że "całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy". Czym innym jednak jest "wykazanie" całkowitego zniszczenia czy utraty, a czym innym właściwość do ich rozliczenia. Dyrektywa tego nie rozstrzyga, pozostawiając swobodę poszczególnym państwom członkowskim. Przepisy te mają identyczne zastosowanie w przypadku niedostarczenia wyrobu do miejsca przeznaczenia. Wykazany niedobór jest zgłaszany - poprzez projekt raportu odbioru w systemie EMCS - odpowiednim władzom państwa przeznaczenia, a te są kompetentne jedynie ustalić, czy wykazana utrata stanowi naruszenie prowadzące do konsumpcji i wówczas opodatkować wyrób na podstawie art. 10 ust. 1-2 (wraz z odpowiednim zawiadomieniem o tym fakcie władz państwa wysyłki), lub też uznać, że nie stwierdzono nieprawidłowości w trakcie przemieszczania i pozostawić niedostarczoną ilość do dyspozycji organowi państwa wysyłki na podstawie art. 10 ust. 4 Dyrektywy. Taka też sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia TSUE C-64/15, w którym doszło do niedoboru wyrobu i organ w państwie przeznaczenia uznał, iż wystąpiła "nieprawidłowość", którą wykrył na swoim terytorium i nałożył podatek. Natomiast, zdaniem organu, w sprawie niniejszej nie doszło do stwierdzenia w trakcie przemieszczania nieprawidłowości prowadzącej do konsumpcji wyrobu akcyzowego (gdyż nie stwierdzono ubytków ponad dopuszczalne [...] normy ubytków), a zatem organ [...] nie jest właściwy - w świetle przepisów Dyrektywy - do rozliczania powstałych ubytków (niedostarczonej ilości wyrobu). Wykładnię taką jednoznacznie potwierdza treść odpowiedzi udzielonej przez [...] administrację podatkową ([...]), że "ubytek wyrobu etanol 100% vol/20st. C nie został opodatkowany przez [...], ponieważ ubytek wysłanego alkoholu znajdował się w granicach dopuszczalnej tolerancji do 0,5%. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE, [...] byłby właściwy w kwestii opodatkowania, pod warunkiem, że ubytek wyniósłby więcej niż 0,5%. W przypadku przedmiotowego przemieszczenia etanolu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy z 2010 stwierdzony przy odbiorze w składzie podatkowym [...] w składzie paliwa [...] niedobór wyniósł 0,24% ". Oznacza to, że organ [...], nie stwierdzając "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy, nie uznał się za właściwy do opodatkowania lub zwolnienia wyrobu, pozostawiając, zgodnie z jej art. 10 ust. 4, sprawę do rozstrzygnięcia w państwie wysyłki. Przy czym władze [...] wprowadzając "dopuszczalną tolerancję braków", jak i władze polskie wprowadzając normy dopuszczalnych ubytków realizowały uprawnienie wynikające z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118. Przepis ten nie wskazuje precyzyjnie, które z państw jest właściwe do rozliczenia takich strat. Niezasadne jest przy tym wywodzenie właściwości państwa wyłącznie na podstawie przepisu wskazującego, któremu organowi "wykazuje się" wystąpienie ubytków zwolnionych. Zatem rozliczenia strat dokonuje organ właściwy dla podmiotu stosującego procedurę zawieszenia poboru akcyzy na podstawie odpowiednich przepisów krajowych i zezwoleń, o których mowa w art. 7 ust. 4, a udzielonych temu podmiotowi. Skoro władze [...] nie uznały się za właściwe do rozliczenia wykazanych ubytków, to ich nieopodatkowanie na terytorium kraju (wysyłki) doprowadziłoby do naruszenia art. 7 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 118. Wprowadzenie wysokości, powyżej której nie uznaje się, że są to ubytki wynikające z właściwości wyrobu, nie świadczy zdaniem organu o nierespektowaniu przepisów art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 118, gdyż w ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego dopuszczalnych normach ubytków mieszczą się nie tylko ubytki wyrobów wynikające z ich właściwości, o których mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, ale także ubytki wynikające z wyżej wskazanych przyczyn. Przekroczenie tych norm prowadzi jednak do uznania, że zaistniałe straty nie mogą już być uznane za ubytki wynikające z właściwości wyrobu lub zezwolenia właściwych organów, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu. Takie rozwiązania co do krajowych norm ubytków, wprowadziły też inne kraje UE, w tym [...] jako kraj przeznaczenia w sprawie niniejszej. Natomiast przywoływany przez Spółkę wyrok NSA o sygn. akt I GSK 1164/14 nie ma w omawianym przypadku zastosowania, gdyż dotyczy innego stanu prawnego (Dyrektywy 92/12/EWG). Dyrektor Izby uznał za bezzasadne zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zmianami) – dalej jako "p.p.s.a." poprzez brak uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w treści prawomocnego wyroku NSA wydanego w tej sprawie (I GSK 1183/13). W tym zakresie istotne znaczenie miał wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15, dokonujący odmiennej interpretacji art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 aniżeli wynikająca z wydanych w tej sprawie wyroków WSA i NSA. Obowiązkiem organu było uwzględnienie wyroku TSUE przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności i pierwszeństwa prawa unijnego, co wyłącza przewidziane przepisem art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną zawartą w poprzednich, wcześniejszych wyroków sądów krajowych. Organ porównał tę sytuację do przypadku wydania przez NSA uchwały w składzie 7 sędziów rozstrzygającej zagadnienie prawne (art. 269 p.p.s.a.) w sposób odmienny niż wydany przed podjęciem takiej uchwały wyrok WSA lub NSA w składzie zwykłym. W skardze wniesionej na tę decyzję pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, powtórzył zarzuty z odwołania w zakresie: 1) naruszenia art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 u.p.a. poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy; 2) art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy Rady 118 poprzez uznanie, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych zamiast w państwie przeznaczenia; 3) art. 120 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przez NUC przy wydawaniu decyzji ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w treści prawomocnego wyroku NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1183/13 wydanego za czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu wskazał na wynikające z doktryny i orzecznictwa (wyrok NSA I GSK 1164/14) rozgraniczenie ubytków naturalnych od tych, które zostały ustalone przez właściwe państwo członkowskie oraz na to, że co prawda organ I instancji uznał ubytki powstałe podczas przemieszczenia wyrobu za ubytki naturalne, jednak nieprawidłowo przyjął, że podlegają one zwolnieniu jedynie do wysokości ustalonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego. Takie stanowisko jest naruszeniem art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118, na podstawie których ubytki naturalne nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą. Uprawnienie państw członkowskich do określania zasad i warunków ustalania ubytków naturalnych nie może prowadzić do ograniczenia zakresu przedmiotowego zwolnienia (zwolnienia lub wyłączenia spod opodatkowania), na co wskazała rzecznik generalna J. K. w Opinii z dnia 18 lipca 2007 r. wydanej w sprawie C-314/06. W świetle takich kryteriów przepisy art. 85 u.p.a. wraz z przepisami rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm są niezgodne z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118, a taki wniosek wypływa też z wyroku sygn. akt I GSK 1164/14. Skutkiem powyższego, zgodnie z Dyrektywą ubytki naturalne etanolu powinny być zwalniane z akcyzy zawsze do swojej faktycznej wysokości, a ponieważ polskie przepisy na to nie pozwalają (wprowadzają ich górny limit), należy zastosować art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 118 bezpośrednio. Natomiast w zakresie, w jakim decyzje rozstrzygają o organie właściwym do rozliczenia akcyzy od ubytków zagranicznych, naruszają one art. 7 ust. 2 lit. a) i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy 118 jak również wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1183/13, dotyczący rozliczenia za czerwiec 2010 r., w którym wskazano jednoznacznie na właściwość państwa przeznaczenia do ustalania ubytków w sytuacji, gdy nie można ustalić, w którym państwie członkowskim ubytki powstały. Wyrok TSUE w sprawie C-64/15 nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na odmienność stanów faktycznych w sprawie niniejszej i w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia Trybunału. W szczególności wyrok ten nie dotyczył ubytku naturalnego, jak w tej sprawie, a więc Trybunał świadomie wypowiadał się o miejscu rozliczenia akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych innych niż podlegające zwolnieniu z akcyzy ubytki określone w art. 7 ust. 4 Dyrektywy (ubytki naturalne). Przez ubytki podlegające opodatkowaniu akcyzą należy rozumieć ubytki wynikające z "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 tej Dyrektywy. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, gdyż odnosi się on do ubytków powstałych w wyniku zdefiniowanych w art. 10 ust. 6 "nieprawidłowości", które nie obejmują m.in. ubytków naturalnych. Natomiast istotą sporu pozostaje miejsce rozliczenia ubytków naturalnych określonych właśnie w art. 7 ust. 4 Dyrektywy i jej przepisy przewidują odmienny sposób rozliczania tego rodzaju ubytków. Spółka, odwołując się do orzecznictwa (m.in. wyrok z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2506/12), podtrzymała stanowisko o braku podstaw do odstąpienia od związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wydanych w tej sprawie wyrokach WSA w Opolu I SA/Op 95/13 i I GSK 1183/13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. W piśmie procesowym złożonym dnia 23 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył argumentację uzasadniającą tezę o naturalnym charakterze powstałych ubytków, gdyż ani w trakcie przemieszczenia, ani przy wysyłce czy także odbiorze towaru nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości, np. w postaci zerwania plomb, błędów wagowych, nieszczelności zbiorników, nie stwierdzono działania siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności, przewóz odbywał się w zaplombowanych cysternach i pod nadzorem polskich i [...] organów podatkowych. Wysokość tych ubytków naturalnych została potwierdzona przez [...] organy podatkowe na właściwych dokumentach e-AD. Nadto z przepisów u.p.a. nie wynika obowiązek "pozytywnego" wykazania, że ubytek ma charakter ubytku naturalnego. Natomiast w kwestii właściwości organów państw członkowskich do rozliczenia akcyzy przedstawiła analizę stanu faktycznego, na kanwie którego zapadł wyrok w sprawie C- 64/15 i wskazała, że stany faktyczne obu tych spraw są zbieżne. Jak jednak wynika z dołączonej do pisma strony kserokopii wyroku wydanego przez [...] Trybunał [...] w [...] w dniu [...] o sygn. [...] (jako następstwo wydanego przez TSUE wyroku C-64/15), ubytek stwierdzony w [...] został opodatkowany w kraju przeznaczenia, co potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej. W tamtej sprawie stwierdzony w [...] ubytek stanowił, zdaniem Spółki, nieprawidłowość, która jako wykryta w trakcie rozładunku w państwie przeznaczenia ([...]) musiała być tamże rozliczona. Do takiego wniosku prowadzi dokonana przez Trybunał w ww. wyroku wykładnia pojęcia "przemieszczenie" i przyjęta w ślad za tym argumentacja dokonana przez [...] Trybunał [...] [...], wskazująca na konieczność zastosowania – w przypadku gdy ubytek został stwierdzony podczas rozładunku – przepisu art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118, a tym samym będzie to właściwość [...]. Konkludując stwierdzono, że o tym, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 10 ust. czy art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, przesądza to, czy w trakcie przemieszczenia wykryto nieprawidłowość czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. obligowałyby do jej uchylenia. Na obecnym etapie postępowania w niniejszej sprawie sporne między stronami są dwa zagadnienia: 1. podnoszona przez skarżącą w skardze i rozwinięta w piśmie procesowym z 20 października 2017 r. kwestia uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne, tj. wynikające z właściwości fizykochemicznych bioetanolu (np. parowanie), co skarżąca wywodzi z faktu niestwierdzenia żadnych śladów ingerencji w plomby, braku jakichkolwiek innych zdarzeń (np. nieszczelność zbiorników, błędy wagowe) czy też niewystąpienia siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 7 ust. 4 Dyrektywy, przy równoczesnym braku obowiązku (i także możliwości) "pozytywnego" wykazania charakteru ubytku jako naturalnego. W ocenie skarżącej wyeliminowanie konkretnych, sprawdzalnych przyczyn wystąpienia strat wyrobu musi prowadzić do jedynej możliwej konkluzji, że straty takie są wyłącznie wynikiem właściwości fizykochemicznych etanolu, a zatem ubytków naturalnych. Skutkiem takiej oceny winno być następnie, według strony, uznanie takich ubytków za zwolnione (wyłączone) z opodatkowania do pełnej, rzeczywistej ich wysokości bez równoczesnego obciążania skarżącej obowiązkiem ich wykazania, gdyż zwolnienie z opodatkowania takich ubytków jedynie do wysokości limitu określonego decyzją państwa członkowskiego (tu: Polski) jest sprzeczne z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, a przepis art. 30 ust. 3 u.p.a. obciąża podatnika ciężarem dowodu wyłącznie w przypadku powstania ubytku wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. 2. kwestia ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych, odnośnie którego to problemu skarżąca przedstawiała krańcowo odmienną argumentację w skardze (gdzie wskazywała na niemożność stosowania wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 z uwagi na odmienność stanów faktycznych oraz z uwagi na brak w nim wypowiedzi co do miejsca rozliczenia ubytków naturalnych, które zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 nie podlegają opodatkowaniu) i w piśmie procesowym z 20 listopada 2017 r. w którym, posiłkując się wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku [...] Sądu [...] w [...] (zadającego pytanie prejudycjalne w sprawie C – 64/15) z dnia [...] [...] stwierdziła, że prawidłowa interpretacja wyroku TSUE musi prowadzić do wniosku o niemożności zastosowania w tej sprawie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, i wskazaniem na uwzględnienie w niej przepisu art. 10 ust. 2 określającego właściwość państwa przeznaczenia. W pierwszej kolejności odnieść się jednak należy do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na zarzucane przez skarżącą naruszenie wynikającego z art. 153 p.p.s.a. nakazu związania zarówno przez organy jak i sądy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną w wyroku WSA w Opolu z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Op 95/13, zaakceptowaną następnie przez NSA w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1183/13, oddalającym skargę kasacyjną organu. Dla oceny zasadności tego zarzutu konieczne jest, po pierwsze, właściwe odczytanie treści zapadłych w tej sprawie wyroków, poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zarówno co wykładni przepisów prawa materialnego jak i kompletności materiału dowodowego, oraz, po wtóre ustalenie, jaki wpływ na związanie oceną prawną wyrażoną w wydanych w tej sprawie wyrokach polskich sądów administracyjnych ma fakt późniejszego (tj. po wydaniu wyroków przez sądy krajowe) wydania orzeczenia TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C- 64/15. W tym pierwszym zakresie, w świetle art. 153 p.p.s.a., nie może budzić wątpliwości fakt związania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, zarówno przez organy jak i przez sądy, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu uchylającym decyzję organu administracji, przy czym chodzi tu o ocenę i wskazania zawarte w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie wyroków o sygn. akt: I SA/Op 95/13 i I GSK 1183/13. Jednocześnie ww. przepis wskazuje expressis verbis na odstępstwo od tej reguły w sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie (przez co ocena prawna traci moc). Przy czym w piśmiennictwie wskazuje się, że podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może również spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych (por. A. Kabat. Komentarz do art. 153 p.p.s.a., stan prawny na 2 kwietnia 2016 r., wyd. LEX). Dokonując zatem prawidłowej wykładni orzeczeń sądowych zapadłych w tej sprawie stwierdzić należy, że cytowana przez skarżącą wypowiedź NSA co do tego, iż w świetle przepisów Dyrektywy 118 właściwymi do rozliczenia akcyzy od ubytków etanolu powstałych w trakcie przemieszczenia są organy celne państwa przeznaczenia, została wyrażona przy założeniu prawdziwości stwierdzeń zawartych w przedłożonej przez skarżącą, w pierwszym etapie postępowania, informacji [...] organu celnego o uznaniu swej właściwości w przypadku wykrycia ubytków w [...] (jeśli nie wiadomo, gdzie one powstały). Zauważyć bowiem trzeba, że kwestia ta nie została przesądzona definitywnie, gdyż sądy obu instancji dostrzegły konieczność uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego poprzez podjęcie stosownych działań z urzędu, głównie poprzez poczynienie ustaleń, czy istotnie, w przypadku każdego z konkretnych przemieszczeń [...] organy uznały się za właściwe do rozliczenia ubytków. Sądy zanegowały przy tym stanowisko organu, że to skarżąca ma wykazać okoliczność rozliczenia akcyzy przez [...] organy podatkowe, a jeśli tego nie uczyniła, to negatywne tego skutki ją obciążają. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, wskazywanie przez skarżącą na rzekomo jednoznaczne przesądzenie przez sądy krajowe o właściwości państwa przeznaczenia do rozliczenia ubytków nie znajduje niepodważalnego wsparcia w treści uzasadnień wyroków NSA i WSA, które muszą być odczytywane całościowo, a nie fragmentarycznie. Jego akceptacja prowadziłaby też w ostatecznym wyniku do uznania wewnętrznej sprzeczności w argumentacji sądów, bowiem gdyby istotnie w uzasadnieniu wyroków przedstawiono stanowczą wykładnię przepisów prawa materialnego akceptującą stanowisko skarżącej, to zbędne byłoby czynienie ustaleń faktycznych w kierunku określonym przez sądy. Tymczasem wyraźnie wskazały one, że istotne w sprawie stało się poczynienie dalszych ustaleń faktycznych i od ich wyniku zależała ostateczna ocena prawna zagadnienia, które państwo członkowskie jest właściwe dla rozliczenia stwierdzonych ubytków etanolu. Taki wniosek wynika jednoznacznie z wypowiedzi NSA zawartej w uzasadnieniu wyroku I GSK 1183/13, który – co potwierdza wyżej wyrażone wnioski - już na wstępie tego uzasadnienia powiązał zakres koniecznych ustaleń faktycznych z właściwą wykładnią przepisów prawa materialnego. Samo zaś stwierdzenie przez ten Sąd, że uprawnienie do ustalania ubytków (naturalnych) dla organów administracji państwa przyjmującego, znajduje uzasadnienie prawne, ponieważ kompetencja dla organów administracji państwa przyjmującego została wprost przewidziana w Dyrektywie Rady 2008/118/WE, wskazuje jedynie na istnienie w ogólności takiej kompetencji, wynikającej z ww. Dyrektywy, a nadto oznacza ono jedynie wskazanie na uprawnienie do ustalania takich ubytków, co nie jest równoznaczne z przyznaniem kompetencji do ich rozliczenia. Ponadto – co szczególnie istotne – to stwierdzenie zostało powiązane z wykładnią art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, którego treść została następnie odmiennie zinterpretowana przez TSUE w później wydanym wyroku w sprawie C-64/15 dotyczącym m.in. wykładni tego przepisu (o czym poniżej). Dobitnym potwierdzeniem stanowiska NSA w rozważanym tu kontekście jest zawarte w jego wyroku (uzasadnieniu) stwierdzenie, że "w związku z niewyjaśnieniem przez organy najistotniejszej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestii, tj. czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki, zgodnie z twierdzeniem skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej". Zatem w sprawie konieczne było przede wszystkim przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dopiero wówczas dokonanie jego oceny z punktu widzenia właściwości państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków. Jak bowiem stwierdził NSA, "merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 383/14)". Takie czynności zostały przez organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zrealizowane poprzez uzyskanie, w drodze międzynarodowej wymiany informacji, stosownych odpowiedzi od właściwych władz [...], oddzielnie dla każdego skonkretyzowanego przemieszczenia identyfikowanego poprzez wskazanie indywidualnego numeru ADT. W związku z tym materiał dowodowy został w sprawie należycie uzupełniony w kierunku wskazywanym przez poprzednio orzekające w sprawie sądy, co stanowiło realizację wskazań odnośnie do dalszego postępowania. Już w tym miejscu stwierdzić trzeba, że wyniki tego dodatkowego postępowania dowodowego w sposób odmienny niż wynikający z informacji przedstawionej przez skarżącą na wcześniejszym etapie postępowania, określały właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków. Sąd wskazuje zatem, że ta okoliczność również uprawniała organy do odstąpienia od związania stanowiskiem wyrażonym wcześniej przez sądy obu instancji, gdyż, jak wyżej opisano, było ono oparte na założeniu prawdziwości informacji władz [...] przedłożonej przez skarżącą, że władze [...] uznają się za właściwe do rozliczenia ubytków. W tym zatem zakresie doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych (por. A. Kabat. Komentarz do art. 153 p.p.s.a., stan prawny na 2 kwietnia 2016 r., wyd. LEX), skoro, co bezspornie ustalono w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, stwierdzony przez odbiorcę w trakcie rozładunku brak towaru niewątpliwie nie został opodatkowany (ani też zwolniony) w [...]. Przyczyny tego stanu rzeczy zostały przez polskie organy podatkowe wyjaśnione poprzez uzyskanie, we właściwej procedurze, informacji od [...] administracją podatkowej, o treści już wyżej szczegółowo przytoczonej. Niewątpliwie odnośnie do każdego z przemieszczeń w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (dla ADT nr [...]) wyjaśniono jednoznacznie, że w przypadku stwierdzonych przy odbiorze ubytków nie pobrano podatku i to kraj członkowski wysyłki był właściwy dla rozliczenia tego ubytku. Ponadto wskazano np., że "zgodnie z art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE [...] byłby właściwy w kwestii opodatkowania, pod warunkiem, że ubytek wyniósłby więcej niż 0,5%", a w przypadku skarżącej ubytek niedobór wyniósł 0,24%. W sprawie nie budziło też wątpliwości, że nie wystąpiły w trakcie przemieszczenia zdarzenia o charakterze siły wyższej lub zdarzenia losowego (lub - według art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 – nieprzewidziane okoliczności). Rozważania dotyczące możliwości odstąpienia od wskazanej wcześniej wykładni (art. 153 p.p.s.a.) muszą także, w realiach tej sprawy, uwzględnić znaczenie wydanego przez TSUE w dniu 28 stycznia 2016 r. wyroku w sprawie C-64/15, w którym Trybunał dokonał m.in. wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118. W orzeczeniu tym stwierdzono: 1) Artykuł 20 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona; 2) Przepisy art. 7 ust. 2 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że: – sytuacje uregulowane w tych przepisach są wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, oraz – okoliczność, iż przepis krajowy transponujący art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi wyraźnie, że nieprawidłowość regulowana przez ten przepis dyrektywy powinna była spowodować dopuszczenie do konsumpcji danych wyrobów, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu tego przepisu krajowego przy stwierdzeniu braków, które bezwzględnie prowadzą do takiego dopuszczenia do konsumpcji; 3) Artykuł 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia. W świetle ww. stanowiska TSUE nie może ujść uwadze, że w zakresie odnoszącym się do art. 10 ust. 4 ww. Dyrektywy orzekające wcześniej sądy obydwu instancji zajęły stanowisko, iż przepis ten, przyznający właściwość państwu członkowskiemu wysyłki, znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły w ogóle (tj. w całości) do miejsca przeznaczenia. Ten pogląd, jak wyżej wskazano, był powodem wykluczenia przez te sądy możliwości zastosowania, w realiach tej sprawy, ww. normy prawnej, co wyeliminowało możliwość uznania za właściwy organ państwa wysyłki. Sąd stwierdza, że aktualnie to zapatrywanie ostać się nie może – a tym samym organy i sądy ponownie rozpoznające tę sprawę nie są nim związane – a to z uwagi na całkowicie odmienną wykładnię art. 10 ust. 4 dokonaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-64/15. Z pkt 53 tego wyroku wynika bowiem, że nie można przyjąć, iż prawodawca Unii zamierzał zastrzec stosowanie systemu ustanowionego w tym ustępie tylko do przypadku, w jakim całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Jak więc wprost stwierdzono w tym wyroku, przepis ten, ustalający właściwość państwa wysyłki, ma zastosowanie także wówczas, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą do miejsca przeznaczenia choćby w części – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Konsekwencją takiej wykładni prawa unijnego musi być zasadnicza zmiana stanowiska sądu krajowego w zakresie właściwości państwa wysyłki, czyli Polski, dla rozliczenia powstałych niedoborów. Wyrok TSUE w sprawie C-64/15 ma istotne znaczenie w rozpoznawanej obecnie sprawie, przede wszystkim w zakresie wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118. W zakresie problemu odstąpienia od związania wcześniej wyrażoną oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.) z uwagi na odmienną wykładnię tego samego przepisu w późniejszym orzeczeniu TSUE, to nie może budzić wątpliwości obowiązek organów podatkowych i sądów stosowania dokonanej przez Trybunał wykładni przepisów unijnych, do implementacji których zobowiązane jest każde państwo członkowskie. Oznacza to, że ww. wyrokiem TSUE organy były związane i musiały go uwzględnić merytorycznie rozstrzygając sprawę, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1), a także z zasadami pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego. Wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie przyjętą dotychczas przez Sądy wykładnią art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 musiało zatem zostać wyłączone z uwagi na treść omawianego tu wyroku, co dotyczy również tut. Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, gdyż jego zadaniem jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym, czemu służy m.in. wykładnia prounijna. Należy ponadto wskazać, że problem rozstrzygania kolizji między krajową zasadą związania oceną prawną zawartą w wyrokach sądów wyższej instancji a wykładnią dokonaną przez TSUE, został rozstrzygnięty w wyroku TSUE z dnia 5 października 2010 r. w sprawie C-173/09, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o dokonanie której zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii" (opublik. www.eur-lex.europa.eu ). W wyroku tym TSUE wskazał na obowiązek sądów krajowych takiego stosowania przepisów prawa unijnego, aby zapewnić pełną jego skuteczność. Również w orzecznictwie sądów krajowych takie stanowisko jest wyrażane, w szczególności w przypadku kolizji między związaniem treścią uchwały NSA w składzie powiększonym (art. 269 p.p.s.a.), a odmiennym stanowiskiem TSUE zawartym w późniejszym wyroku. I tak w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, NSA odnosząc się do unormowania z art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z uchwałą I FPS 3/10, podjętą przed wyrokiem TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w którym TSUE zajął stanowisko odmienne niż w uchwale, biorąc pod uwagę obowiązek sądu krajowego do zapewnienia pełnej efektywności oraz pierwszeństwa prawu unijnemu, zapewnienia skuteczności wyrokom prejudycjalnym jak również wiążącą moc wykładni przepisów unijnych wynikającą z orzeczeń TSUE, za oczywiste uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed NSA konieczne jest zastosowanie przez sąd wykładni zawartej w orzeczeniu TSUE. Zaakceptować więc należy pogląd organów podatkowych o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia tej sprawy wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-64/15 – niezależnie od tego, że istotnie, jak trafnie skarżąca wskazała w skardze, stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE był odmienny o tyle, że w państwie przeznaczenia ([...]) stwierdzono wystąpienie "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 (ilość ubytków przekraczała normę dopuszczalną w państwie odbiorcy), inaczej niż w niniejszej sprawie. Jednakże tego rodzaju odmienność stanu faktycznego nie ma tu przesądzajacego znaczenia, jako że wykładnia art. 10 ust. 4 dokonana przez TSUE w ww. wyroku ma znaczenie uniwersalne i musi być uwzględniana w tych stanach faktycznych, w których stosowanie tego przepisu jest konieczne. Przepis art. 10 ust. 4 dopiero po dokonaniu jego wykładni, mógł być stosowany, bądź nie, w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez TSUE (a następnie [...] Sąd [...] w [...]). Podobnie rzecz się ma w sprawie niniejszej, w której bezspornie ustalono, że w państwie odbiorcy ([...]) stwierdzone ubytki nie przekraczały dopuszczalnych norm. W ocenie tut. Sądu, związanie wykładnią dokonaną przez TSUE w ww. wyroku, ma znaczenie zarówno w kontekście możliwości odstąpienia od związania stanowiskiem sądów krajowych wyrażonym we wcześniejszych wyrokach (art. 153 p.p.s.a.), jak również z punktu widzenia oceny meritum sporu. Aktualnie również skarżąca, w piśmie procesowym z 20 listopada 2017 r., odmiennie niż w skardze, dostrzega podstawy do stosowania tego wyroku w stanie faktycznym niniejszej sprawy, choć wyprowadza z jego treści przeciwne niż organ wnioski. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących uznania, że stwierdzone straty miały charakter ubytków naturalnych, a przyznanie im w prawie krajowym (art. 30 ust. 4 u.p.a.) zwolnienia z akcyzy jedynie do wysokości określonego limitu ustalonego decyzją właściwego organu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów narusza prawo unijne, Sąd stwierdza, że zarzuty te uwzględnione być nie mogą. Skarżąca pomija bowiem, że sądy krajowe – najpierw WSA w Opolu w sprawie sygn. akt I SA/Op 95/13 a później NSA w wyroku z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1183/13 - zawarły wprost ocenę prawną, iż regulacje unijne, a konkretnie art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy 118, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. To stanowisko zostało wyrażone wprost i bez zastrzeżeń, dlatego Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest nim związany. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując je z zarzutami skargi oraz regulacjami prawa krajowego (art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), Sąd kasacyjny nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa unijnego, co niezasadnie powtórnie zarzuca w skardze skarżąca. NSA uznał za prawidłowe w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji stwierdzając, że "każde państwo członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane, a regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez to państwo przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego". Tym poglądem organy oraz tut. Sąd są obecnie związane, jako że w tym zakresie związanie to nie zostało wyłączone ani odmiennymi ustaleniami faktycznymi, ani zmianą stanu prawnego, w tym odmienną wykładnią prawa unijnego dokonaną przez TSUE (co ma miejsce w odniesieniu do przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118). Tym samym ponowione obecnie zarzuty w tym przedmiocie muszą być uznane za nieskuteczne. W związku z powyższym kwestia, czy ubytki te należało w całości, tj. do ich faktycznej wysokości, uznać za ubytki naturalne, nie ma znaczenia dla obecnie rozpoznawanej sprawy, skoro zwolnieniem na tej podstawie mogły być objęte wyłącznie ubytki do wysokości nieprzekraczającej górnej wysokości limitu, ustalonego w odrębnej decyzji skierowanej do skarżącej i ustalającej maksymalne wielkości dopuszczalnych ubytków, w tym etanolu w trakcie przemieszczenia, co też w tej sprawie nastąpiło. Dodatkowo przeciw argumentacji skarżącej przemawia bezsporna okoliczność – na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby - że również w państwie przeznaczenia ([...]) taka górna granica tolerancji została ustalona (dla alkoholu – 0,5%), co jednoznacznie wynika z odpowiedzi udzielonych przez [...] administrację podatkową, które ponadto wskazują, że w sytuacji przekroczenia tych dopuszczalnych i obowiązujących na jej terytorium norm dopuszczalnych ubytków uznałyby się za właściwe, w przypadku ich wykrycia, do rozliczenia podatkowego powstałych ubytków ponad te dopuszczalne normy (tak też ustalił [...] Sąd [...] w wyroku z dnia [...] sygn. [...], na który powołuje się skarżąca). Natomiast nie budzi wątpliwości, że pozostałe przypadki wymienione w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 (siła wyższa, nieprzewidziane okoliczności) nie wystąpiły, a przywoływany ponownie przez stronę wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14 nie może mieć w tej sprawie zastosowania z uwagi na wskazaną już powyżej ocenę, iż przepisy krajowe dotyczące dopuszczalnych norm ubytków, w tym ubytków naturalnych, nie są sprzeczne z regulacjami unijnymi, a zwłaszcza z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118. To stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 2006/15, zgodnie z którym "w odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy Dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określania ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu ich rozliczania". Ponadto, wbrew stanowisku skarżącej, obowiązek dowodzenia, że powstałe straty stanowią ubytki naturalne (wynikające z właściwości fizykochemicznych wyrobu) obciąża podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi podatkowemu (art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118), czego w niniejszej sprawie skarżąca nie uczyniła. Z przedstawionych przyczyn zarzut skarżącej, że stwierdzone braki mają w całości charakter ubytków naturalnych w rozumieniu Dyrektywy 118 i dlatego w myśl jej art. 7 ust. 4 nie stanowią "dopuszczenia do konsumpcji" a zatem nie mieszczą się w przedmiotowym zakresie opodatkowania, nie mógł zostać uwzględniony. Jeśli chodzi o drugie zagadnienie sporne w niniejszej sprawie sprowadzające się do kwestii ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych, to po części zostało ono już objęte wcześniejszymi rozważaniami, zwłaszcza dotyczącymi sposobu rozumienia art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przy czym "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami (art. 7 ust. 2). Ponadto kwestie związane z miejscem dopuszczenia do konsumpcji wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy reguluje art. 10 Dyrektywy 118, który dotyczy sytuacji wystąpienia nieprawidłowości w trakcie takiego przemieszczania, prowadzących do konsumpcji (ust. 1-3), a także sytuacji wystąpienia nieprawidłowości w przypadku niedostarczenia wyrobów do miejsca przeznaczenia, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania (ust. 4). Stosownie do art. 10 ust. 1 – 3 Dyrektywy: jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość (ust. 1); jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia (ust. 2). W tych sytuacjach właściwe organy państwa członkowskiego, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, informują właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki (ust. 3). W ust. 4 art. 10 postanowiono, że jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości (te ostatnie przypadki w niniejszej sprawie nie wystąpiły). Przepis ten stanowi zatem o sytuacji wystąpienia nieprawidłowości przy niedostarczeniu wyrobu do miejsca przeznaczenia, niezależnie od przyczyn tego niedostarczenia, jednak w sytuacji, gdy nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji w trakcie tego przemieszczenia. Z wyroku TSUE w sprawie C-64/15 wynika przy tym, że przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku niedostarczenia wyrobu w całości ale również niedostarczenia wyrobu w części. A zatem w przypadku, gdy odbiorca nie potwierdza dostarczenia wyrobu akcyzowego, przy jednoczesnym braku wykrycia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, uznaje się, że nieprawidłowość prowadząca do konsumpcji wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania. Przy czym z zawartej w art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 definicji nieprawidłowości wynika, że "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4 i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2". Z kolei wykładni pojęcia "w trakcie przemieszczenia", z uwzględnieniem art. 20 ust. 2 Dyrektywy 118, dokonał TSUE we wskazanym wyroku stwierdzając, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się w chwili, gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego te wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona. Natomiast zawarte w art. 10 ust. 6 odesłanie do art. 7 ust. 4 oznacza, że pojęciem "nieprawidłowości" nie są objęte okoliczności w tym przepisie wymienione, tj. całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ale pod warunkiem, że to zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego, czyli że w takich przypadkach nie ma miejsca dopuszczenie do konsumpcji. Podkreślenia wymaga, że powołanym wyroku Trybunał wypowiadał się o miejscu rozliczenia akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych innych niż podlegające wyłączeniu z akcyzy ubytki określone w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, stąd jedna z jego tez dotyczy określenia państwa przeznaczenia jako właściwego do rozliczenia ubytków (w stanie faktycznym sprawy C- 64/15 były to [...]). Jednakże w tamtym stanie faktycznym ubytek stwierdzony w państwie odbioru podczas rozładunku wyrobu (czyli w trakcie przemieszczenia) był większy, niż przewidywały to dopuszczalne normy ubytków dla wyrobu akcyzowego (gazu) ustalone w [...]. Oznacza to, że wystąpiła "nieprawidłowość" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 wskazująca na właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia takich ubytków według zasad określonych w art. 10 ust. 2 Dyrektywy. W tamtym bowiem przypadku, na co zwracała uwagę sama skarżąca w pierwotnej argumentacji zawartej w skardze, doszło do przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków na terenie [...], przez co wykryta nieprawidłowość prowadziła do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) – co dotyczyło nadwyżki ponad ustaloną w [...] dopuszczalną normę (wskazuje na to bezspornie wyrok sądu [...] z dnia [...] sygn. akt [...]). W tym zatem zakresie stan faktyczny w sprawie zawisłej przed TSUE w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym był odmienny niż w realiach sprawy niniejszej, w której wykryte w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki nie przekraczały, w państwie odbioru, dopuszczalnych norm zużycia. Z tego powodu organy podatkowe [...] nie dokonały tu rozliczenia strat (opodatkowania lub zwolnienia ubytków), gdyż na ich terytorium nie była to nieprawidłowość prowadząca do dopuszczenia do konsumpcji. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że istotnie, w realiach rozpoznawanej sprawy ubytki wyrobów zostały stwierdzone "w trakcie przemieszczenia", gdyż miało to miejsce w czasie rozładunku środka transportu (zgodnie z wykładnią przyjętą przez TSUE). Natomiast niewątpliwie nie mogły one zostać uznane za "nieprawidłowość" rozumianą, w świetle art. 10 ust. 6, jako sytuacja inna niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy (czyli m.in. ubytki naturalne do wysokości określonego limitu, na co zezwala treść art. art. 7 ust. 5 w związku z ust. 5 tego przepisu). Spełniona tutaj została hipoteza art. 10 ust. 4 tej Dyrektywy, bowiem wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) – co wyżej opisano. Dlatego wadliwa jest argumentacja skarżącej zawarta w piśmie z 20 października 2016 r., że w tej sprawie, tak samo jak w sprawie będącej przedmiotem rozważań Trybunału, stwierdzony w [...] ubytek stanowił nieprawidłowość, która jako wykryta w państwie przeznaczenia musiała być tamże rozliczona, a do wniosku takiego prowadzi, zdaniem strony, dokonana przez Trybunał wykładnia pojęcia "przemieszczenie" i przyjęta w ślad za tym argumentacja dokonana przez [...] Trybunał [...] [...], wskazująca na konieczność zastosowania – w przypadku gdy ubytek został stwierdzony podczas rozładunku – przepisu art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118. Jeszcze raz stwierdzić zatem trzeba, że pomimo wykrycia strat w trakcie przemieszczenia nie były to "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118, gdyż nie doszło do ich dopuszczenia do konsumpcji, skoro w myśl art. 7 ust. 4 nie uznaje się za dopuszczenie do konsumpcji m.in. ubytków (w tym naturalnych) do wysokości określonej przez państwa członkowskie. Zgodzić się trzeba przy tym z organem, że przepis art. 7 ust. 4 Dyrektywy nie stanowi ani o właściwości organów, ani o właściwości państw członkowskich w zakresie rozliczania ubytków. Zatem przyjmując za wyrokiem TSUE w sprawie C-64/15, że art. 10 ust. 4 obejmuje swym zakresem sytuacje, w których nie tylko całość, ale część wyrobów nie dotrze na miejsce przeznaczenia, stwierdzić należy, że przesłanki tego zostały w tej sprawie spełnione, albowiem w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) – gdyż stwierdzone ubytki wyrobu nie mieściły się w pojęciu "nieprawidłowości", odmiennie niż w stanie sprawy objętej wyrokiem sądu [...] z [...] o sygn. [...]. W takim przypadku, zgodnie ze wskazanym przepisem, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania (gdyż równocześnie niewątpliwym jest, że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki nie otrzymały wystarczających dowodów, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzających miejsce wystąpienia nieprawidłowości). Powyższe zostało prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, które stosownie do wskazań orzekających w sprawie sądów uzupełniły materiał dowodowy i na jego podstawie poczyniły istotne dla sprawy ustalenia faktyczne, dokonując następnie ich właściwej oceny prawnej. Poszczególne aspekty ich argumentacji oraz odniesienie się do argumentacji skarżącej zostały ocenione powyżej. Przepisy art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118 nie mogły zostać naruszone, skoro w trakcie przemieszczenia ani nie wystąpiła, ani nie wykryto nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a). W związku z przedstawionymi rozważaniami dotyczącymi znaczenia dla tej sprawy wyroku TSUE w sprawie C-64/15 Sąd podkreśla, że niewątpliwie stan faktyczny leżący u podstaw jego wydania był odmienny o tyle, że w tamtej sprawie, inaczej niż w tu rozpoznawanej, w trakcie rozładunku stwierdzono nieprawidłowość prowadzącą do dopuszczenia do konsumpcji. Zatem teza wyroku TSUE wskazująca na właściwość państwa przeznaczenia, w tym konkretnym stanie faktycznym, nie przystaje do stanu sprawy niniejszej. Jednakże sama wykładnia art. 7 i art. 10 Dyrektywy 118 musiała zostać przez tut. Sąd uwzględniona zgodnie z obowiązkiem sądu krajowego stosowania wykładni prounijnej. Z przedstawionych powyżej przyczyn, nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa prowadzącego do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz uznając za bezzasadne zarzuty skargi z przyczyn wyżej opisanych, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.