I SA/Wr 586/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania za zasadny zarzut przedawnienia obowiązku: oddala skargę. Przedmiotem skargi A.C. (dalej: strona/skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania za zasadny zarzutu przedawnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku akcyzowym za październik 2008 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, na które pismem z dnia 26 listopada 2014 r. skarżący wniósł zarzut. Powołując art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) podniósł, że obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym z upływem dnia 31 grudnia 2013 r. uległ przedawnieniu i zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W szczególności okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie można wywodzić z faktu wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nie został on bowiem o tej okoliczności w sposób należyty poinformowany, a także nie zostały mu przedstawione zarzuty. Organ I instancji odmówił uznania wniesionego zarzutu. Powołując art. 70 § 1 O.p., 70 § 6 O.p. oraz 70 § 7 O.p., stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (za październik 2008 r.) powinien być liczony od dnia 1 stycznia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Wskazał organ, że w dniu 23 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął wobec skarżącego postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania dla podatku akcyzowego i w związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomieniem z dnia 29 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem w dniu 23 października 2013 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) poprzez bezpodstawne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia może wystąpić po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, tj.: wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz skutecznego poinformowania o tym strony. Zaznaczył, że pełnomocnik reprezentujący go w postępowaniu podatkowym, nie reprezentował go w postępowaniu karnym, a zatem doręczenie pełnomocnikowi jakichkolwiek pism dotyczących postępowania karnego należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast ani postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, ani zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie zostało skarżącemu skutecznie doręczone osobiście. W dniu 29 października 2013r. skarżący zamieszkiwał pod adresem: [...], [...]. W związku z powyższym, wszelka korespondencja powinna być kierowana na ten właśnie adres. Skarżący stwierdził, że na wskazany adres nie doręczono mu przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak również nie otrzymał awiza informującego o możliwości odbioru takiej przesyłki w urzędzie pocztowym, co oznacza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie uległo przedawnieniu. Skarżący stwierdził także, że błędne jest twierdzenie organu podatkowego jakoby postępowanie karne skarbowe toczyło się i nie zostało zakończone do czasu wydania zaskarżonego postanowienia. Skarżący podkreślił, że jest to postępowanie, którego celem jest doprowadzenie do ewentualnego oskarżenia i skazania sprawcy. Wszczęte postępowanie, zgodnie z procedurą karną, powinno zostać zakończone w określonym terminie. Dochodzenie, zgodnie z art. 325 § 1-3 k.p.k., powinno być ukończone w terminie 2 miesięcy. Może być przedłużone do trzech miesięcy, a w wypadkach szczególnie uzasadnionych na dalszy czas oznaczony. Mając na uwadze powyższe, skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zrobiono nic, o czym by go poinformowano - postępowanie nie było ani przedłużane, ani zawieszane. Organ II instancji po rozpatrzeniu zażalenia podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego na skutek zawiadomienia skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Wskazał organ odwoławczy, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. pismem z dnia [...] nr [...], zawiadomił - zarówno skarżącego, jak i ustanowionego przez niego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika o tym, że w związku wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 listopada 2013 r., a skarżącemu w dniu 19 listopada 2013 r., w trybie z art. 150 § 1 O.p., co wynika z potwierdzeń odbioru. Wyjaśnił organ, że kwestia poinformowania podatnika o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest czynnością dokonywaną w toku postępowania podatkowego. Skoro postępowanie podatkowe w sprawie zakończyło się dopiero w dniu 24 listopada 2013 r., kiedy Dyrektor Izby Celnej we W. wydał decyzję podatkową, a udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie zostało odwołane - to znaczy, że w dniu 13 listopada 2013 r. (data odbioru zawiadomienia) pełnomocnik był uprawniony do odbioru korespondencji. W ocenie organu II instancji wątpliwości nie budzi również prawidłowość doręczenia zawiadomienia skarżącemu. Zgodnie z wydrukiem z bazy danych Izby Celnej we W., skarżący w okresie od dnia 22 sierpnia 1995 r. do dnia 16 grudnia 2013 r. zamieszkiwał bowiem pod adresem: [...], [...],[...]. Dopiero w dniu 17 grudnia 2013 r. odnotowana została zmiana i jako adres zamieszkania został wskazany adres powołany w zażaleniu:[...],[...]. Oznacza to, że zawiadomienie skierowano pod prawidłowy adres. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie: 1) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione wskutek bezzasadnego stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że skarżący zawiadomiony został o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a nie o skutku, jaki wszczęcie tego postępowania wywołuje. Wszczęcie postępowania następuje natomiast z chwilą wydania określonego postanowienia, które ma zostać doręczone stronie. Jest to nowe postępowanie, dlatego nie może mieć miejsca zastosowanie fikcji doręczenia. Nadto, zawiesić bieg terminu przedawnienia może jedynie postępowanie faktycznie prowadzone, a nie czynności pozorne, ograniczające się do sporządzenia dokumentu (w tym m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania). Postępowanie takie winno być faktycznie wszczęte i prowadzone, i to nie tylko w sprawie, ale przede wszystkim przeciwko danej osobie, jeżeli w chwili wszczęcia takiego postępowania wiadomo już, że organowi prowadzącemu postępowanie karne skarbowe znana jest osoba odpowiedzialna za popełniony czyn zabroniony. Celem bowiem postępowania karnego jest doprowadzenie do ewentualnego oskarżenia i skazania osoby sprawcy. Celem wszczęcia postępowania karnego nie może być zatem jedynie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, w sprawie powyższe zasady wyraźnie zostały naruszone, co skutkuje tym, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej skarżący podniósł, że już w listopadzie 2013 r. zamieszkiwał pod innym adresem niż ten, na który wysłano przesyłkę zawierającą zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego. Doręczenie zaś pełnomocnikowi zawiadomienia było nieskuteczne, albowiem nie reprezentował on skarżącego w postępowaniu karnym. Skarżący zarzucił, że wydanie postępowania o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej nastąpiło tylko po to, aby przerwać ewentualny bieg przedawnienia, co należy ocenić jako nadużycie prawa sprzeczne z porządkiem prawnym Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał także, że w jego ocenie skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć tylko wszczęcie postępowania karnego przeciwko konkretnej osobie (in personam), a nie postępowania w sprawie (in rem). W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zaś wszczęcie postępowania przeciwko skarżącemu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. W piśmie z 13 kwietnia 2015 r. skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Spór w sprawie dotyczy zasadności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. może być przedawnienie obowiązku. Analizując zasadność wniesionego zarzutu na prowadzoną egzekucję administracyjną organ egzekucyjny, a następnie organ nadzoru stanęły na stanowisku, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, ponieważ w sprawie przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia jego biegu, z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie uchylenia się przez skarżącego od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania dla podatku akcyzowego, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Organ powołał się przy tym na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz wadliwość zawiadomienia o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w sprawie organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień dotyczących: braku poinformowania strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (prowadzonego in rem), nieprzedstawienia zarzutów, nieprawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do rąk pełnomocnika, wadliwości doręczenia takiego zawiadomienia stronie (zły adres), przyjęcia fikcji doręczenia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na ww. przyczynę został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy-Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Zgodnie z ww. wyrokiem TK, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy określonego w art. 70 § 1 O.p. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 1880/13) - w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11, TK analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odczytanie wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystąpi. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej odwołującego się do wywodów TK, wynika, że choć podatnik nie musi być zawiadamiany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego in rem, to jednak z chwilą upływu 5-letniego terminu powinien on być poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak stwierdził Trybunał w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. Ustawodawca realizując wyrok TK w ustawie nowelizującej z dnia 30 sierpnia 2013 r. wprowadził, poprzez dodanie art. 70c O.p., obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Przepis ten (znajdujący się w ustawie O.p.) adresowany jest do organów podatkowych i wprost wskazuje, który organ ma dokonać zawiadomienia - tj. organ podatkowy, który jest właściwy w sprawie przedawniającego się zobowiązania podatkowego. Odrębny obowiązek został nałożony na organy prowadzące postępowanie karne skarbowe, m.in. zgodnie z art. 133 § 3 k.k.s. organy te informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Obowiązek poinformowania strony - przez organ podatkowy prowadzący sprawę dotyczącą danego zobowiązania podatkowego - o zdarzeniu (jego skutkach) mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest uzasadniony tym, że tylko ten organ jest kompetentny do oceny kwestii dotyczących biegu terminu przedawnienia i rozstrzygnięcia, czy termin przedawnienia upłynął i czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją powyższego jest również stosowanie przez organ podatkowy dokonujący zawiadomienia z art. 70c O.p. – odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących m.in. doręczeń oraz uwzględnienia faktu ustanowienia przez stronę pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Reasumując, jak wynika z powyższego dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Obowiązujące przepisy, co jest zgodne z wyrokiem TK (omówionym wyżej) nie wymagają, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, wystarczającym jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania/dochodzenia in rem. Zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego i uwzględnia przy tym zasady doręczenia pism obowiązujące w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu w sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt w dniu 23 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się przez skarżącego od opodatkowania przez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania dla podatku akcyzowego (w tym za sporny miesiąc). Postanowienie o wszczęciu ww. znajduje się w aktach sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego we W. (organ prowadzący postępowanie podatkowe dotyczące egzekwowanego zobowiązania) zawiadomieniem z dnia 29 października 2013 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem w dniu 23 października 2013 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W treści zawiadomienia zawarto wszystkie niezbędne informacje: wskazano, że 23 października 2013 r. Referat Dochodzeniowo-Śledczy wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, wskazano zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2008 r. - poszczególne okresy rozliczeniowe i wydane w tym zakresie decyzje, wskazano że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Zawiadomienia dokonano przed upływem terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2013r. - stronie doręczono zawiadomienie 19 listopada 2013 r. ( w trybie art. 150 § 1 O.p.), pełnomocnikowi strony 13 listopada 2013 r. Zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony. Jak słusznie wskazał organ II instancji i co potwierdzają przedstawione wyżej wywody, skoro zawiadomienie doręczane jest przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe (w sprawie zakończyło się ono dopiero 24 listopada 2013 r.), to w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika (tak jak w sprawie), wszelkie pisma winny być doręczane do jego rąk - art. 145 § 2 O.p. Nie stwierdza również Sąd nieprawidłowości w zakresie doręczenia zawiadomienia stronie. Nie ma podstaw, aby nie stosować do niniejszego doręczenia przepisów o tzw. doręczeniach zastępczych. Ponadto adres na jaki skierowano zawiadomienie był także prawidłowy. Skoro podatnik nie dokonał zmian w ewidencjach i nie poinformował organu o zmianie miejsca zamieszkania czy prowadzenia działalności gospodarczej (uczynił to dopiero 17 grudnia 2013r.), to organ podatkowy dokonuje doręczeń według danych rejestrowych. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego, to pozostają one poza zakresem sprawy w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.