II FSK 2864/17

Dnia 8 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta R. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1326/16 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi Miasta R. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie przekazania gminie wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. I SA/Gl 1326/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Miasta R. (dalej: Miasto) na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ) w przedmiocie przekazania gminie wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Postanowienie (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że w dniu 29 kwietnia 2016 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, od której notariusz jako płatnik pobrał, a następnie przekazał organowi podatek od czynności cywilnoprawnych w trybie i na zasadach określonych w art. 10 ust. 2-3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.; dalej u.p.c.c.). Organ przekazał akt notarialny właściwemu miejscowo w sprawie organowi podatkowemu, a środki pieniężne zgodnie z informacją płatnika o kwocie podatku należnego wskazanej gminie na podstawie art. 16 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 198 ze zm.; dalej u.d.j.s.t.). 2.2. Pismem z dnia 31 maja 2016 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) Miasto wniosło o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu od umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu podkreślono, że organ powinien wszcząć odpowiednie procedury mające na celu ustalenie, czy i w jakiej wartości zorganizowane części przedsiębiorstwa były przedmiotem umowy sprzedaży, a następnie stosownie do wyników tych działań - wezwać podatnika lub płatnika do złożenia stosownych wyjaśnień oraz do przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunki właściwych gmin. 2.3. Pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. Naczelnik US przekazał sprawę zgodnie z właściwością miejscową do rozpoznania organowi. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. organ odmówił wszczęcia postępowania podatkowego i rozpoznania w przedmiocie zakreślonym wnioskiem z dnia 31 maja 2016 r. Odwołując się do art. 10 ust. 2 i ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. podał, że notariusz pobrany podatek odprowadził za pośrednictwem organu podatkowego na rachunek budżetu gminy właściwej dla siedziby przedsiębiorstwa, wskazanej przez strony umowy w akcie notarialnym. Zaznaczył, że siedziba przedsiębiorstwa nie znajduje się na terenie Miasta, czego Miasto nie kwestionowało podnosząc jedynie, że w akcie notarialnym z dnia 29 kwietnia 2016 r. w art. 2 zdefiniowano "przedsiębiorstwo" na potrzeby tego aktu jako "Wszystkie zakłady górnicze", czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem organu, Miasto uznając się za beneficjenta należnego podatku od czynności cywilnoprawnych i żądając odprowadzenia kwoty tego podatku dokonało niewłaściwej interpretacji art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. Podał, że ustawodawca wprowadził różne kryteria odnoszące się do przedmiotu oraz podmiotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Notariusz ma obowiązek, w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej, wskazać w informacji gminy, którym należy się pobrany podatek. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie umożliwiają ustalenia udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w ocenie organu, brak jest podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji, dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. Dlatego też, gdy przedmiotem umowy jest sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to część położona jest na terenie kilku gmin, to stosownie do art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. należałoby stosować wykładnię systemową wewnętrzną i wskazać tym samym, że dochód z podatku należy przekazać na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odwołując się do art. 165a § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) stwierdził, że postępowanie nie może być wszczęte zarówno z powodu żądania wniesionego przez podmiot niebędący stroną oraz brak w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Według organu Miasto nie posiada przymiotu strony postępowania, o której mowa w art. 133 o.p., tzn. nie jest jednym z podmiotów wymienionym w tym przepisie, czyli podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym albo jedną z osób trzecich, o których mowa w art. 110-117 o.p. oraz nie posiada interesu prawnego. 2.4. Miasto wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego organ podtrzymał swoje stanowisko. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Miasto wniosło skargę na czynność materialno-techniczną organu polegającą na przekazaniu całej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika podatku od czynności sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2016 r. - Miastu K. (dalej: uczestnik). Zaskarżonej czynności zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W skardze Miasto sformułowało wniosek o: (1) uchylenie zaskarżonej czynności; (2) zobowiązanie organu do przekazania Miastu w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy odpowiedniej części podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu, pobranego przez notariusza jako płatnika podatku od czynności sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2016 r. w zakresie w jakim podatek ten jest należny od zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajdujących się na obszarze Miasta, (3) zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, względnie o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na odrzucenie, albowiem sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Zdaniem WSA w Gliwicach, Miasto zmierza do wykazania, że inna gmina otrzymała - "wzbogaciła się o" - część należnego jej podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co Miasto poniosło szkodę. Podkreślił, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do ochrony swojej samodzielności finansowej. W ocenie WSA w Gliwicach, w rozpatrywanej sprawie ochrona ta powinna być realizowana przed sądem powszechnym, w drodze powództwa cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również, że kwestionowana czynność nie należy do kategorii innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącym uprawnień lub obowiązków strony skarżącej - wynikających z przepisów prawa, tj. jest rozstrzygnięciem wymienionym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. postanowienia WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Miasto (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyła to postanowienie w całości. Sformułowało także wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona czynność organu nie jest inną niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a co za tym idzie sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego lecz jest sprawą cywilną, którą powinien rozpoznać sąd powszechny - mimo braku podstaw do takiego przyjęcia; (2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej czynności w sytuacji, gdy zaskarżona czynność naruszała prawo materialne, tj. art. 16 pkt 4 i art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t.; (II) prawa materialnego, tj. art. 167 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h, art. 11 ust. 1 i art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że gmina nie posiada interesu prawnego do otrzymania środków pieniężnych z tytułu udziału w podatku od nieruchomości mimo braku podstaw do takiego przyjęcia. 5.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną uczestnik (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny, czy czynność organu polegająca na przekazaniu jednostce samorządu terytorialnego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika tego podatku, podlega kognicji sądu administracyjnego. 6.2. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h u.d.j.s.t. źródłem dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Notariusz jako płatnik, w myśl art. 10 ust. 3a jest obowiązany: (1) prowadzić rejestr podatku; (2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; (3) przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane w kraju, jest od przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 1, oraz od pozostałych umów - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, a w przypadku gdy obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na kilku podmiotach - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę jednego z tych podmiotów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Powyższe uregulowania w konsekwencji sprowadzają rolę organów podatkowych do czynności odprowadzenia pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego. 6.3. Wymaga podkreślenia, że nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) stosunki cywilnoprawne powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina. W takiej sytuacji płatnik w składanej informacji, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., podaje kwotę podatku należnego poszczególnym gminom. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., uzupełniona wykładnią celowościową oraz systemową wewnętrzną, pozwala jednak na wniosek, że informacja o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom, o której mowa w tym przepisie, nie jest załącznikiem do poszczególnych deklaracji, lecz ma charakter zbiorczego dokumentu przekazywanego przez płatnika - notariusza organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Taki sposób wykładni koresponduje z § 8 ust. 2 pkt 3 i 4 Rozporządzenia MF, zgodnie z którym informacja zawiera "3) łączną kwotę podatku należnego poszczególnym gminom", a także "4) numery repertorium A, pod którymi wpisane są czynności cywilnoprawne, od których dokonania podatek jest należny poszczególnym gminom". Za taką wykładnią opowiada się również doktryna (por. M. Goettel, w: M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 295). W informacji takiej płatnik wyszczególnia wszystkie gminy, którym należy się podatek od czynności cywilnoprawnych. 6.4. To na płatniku - notariuszu - ciąży obowiązek ustalenia, stosownie do postanowień art. 6 u.p.c.c., udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rację mają zarówno organ, jak i WSA w Gliwicach, że aktualnie obowiązujące regulacje w zakresie pobierania i rozdysponowania podatku od czynności cywilnoprawnych nie przyznają organom podatkowym uprawnienia do weryfikacji prawidłowości czynności płatnika. Organy podatkowe związane są w tym zakresie informacją przekazaną przez płatnika. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie pozwalają także organom na rozdysponowanie wpłaconych przez płatnika środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób odmienny niż podany przez płatnika w informacji, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. 6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że czynność organu polegająca na przekazaniu jednostce samorządu terytorialnego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika tego podatku, nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 (tj. decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przepis ten wyraża zamiar ustawodawcy objęcia kontrolą sądu administracyjnego prawnych form działania administracji publicznej, które są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych w indywidualnych sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że akt lub czynność podejmowane są w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, iż jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny, którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 3/07). Naczelny Sąd Administracyjny akcentował zarazem, że pojęcie "z zakresu administracji publicznej" rozumieć należy w ujęciu materialnym (por. postanowienie NSA z dnia 16 października 200 7r., II OSK 1364/07). Działalność z zakresu administracji publicznej obejmuje w tym znaczeniu sprawy administracyjne, a więc zadania i kompetencje w zakresie władzy wykonawczej, wykonywane w formie władczej, którą cechuje jednostronność działania, moc wiążąca oraz dopuszczalność stosowania przymusu. Za zasadniczy element charakterystyczny dla określenia aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej uważany być musi element władztwa administracyjnego (por. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2006, nr 2, s. 14-15). Stwierdzenie jednak, że zaskarżona do WSA w Gliwicach czynność nie podlega kognicji sądów administracyjnych nie pozbawia Miasta możliwości ochrony swoich praw i dochodzenia roszczenia do otrzymania całości lub części podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę tego typu roszczeń mogą jednak stanowić przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), w tym m.in. w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia, a ich realizacja powinna nastąpić na drodze postępowania cywilnego przed właściwym sądem powszechnym. 6.6. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie znajdują zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie, a takim jest właśnie postanowienie o odrzuceniu skargi.