I SA/Bk 653/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej notariusz A. S. jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku oddala skargę A. S. (dalej: "Skarżąca") prowadząc Kancelarię Notarialną w B. sporządziła umowę przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2016 r., Rep. A Nr [...], którą zawarto w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2016 r. Na podstawie umowy przeniesienia własności G. S. nabyła za cenę 3.600.000,00 zł własność nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 133,1672 ha. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 223, dalej: "u.p.c.c.") skarżąca notariusz pobrała od strony kupującej - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) od ceny sprzedaży nieużytków, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz lasów w łącznej kwocie 68.833,00 zł - kwotę 1.377,00 zł, - zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. od ceny gruntów rolnych w kwocie 3.531.167,00 zł - kwotę 6.597,00 zł, - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.c.c. - kwotę 19 zł (tytułem ustanowienia hipoteki). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że notariusz niezasadnie zastosowała zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] organ wskazał, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia z tego przepisu jest przysługiwanie kupującemu niewykorzystanego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w Rozporządzeniu Komisji (UE) numer 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9 – dalej: "Rozporządzenie nr 1408/2013), w kwocie nie mniejszej niż wartość zwolnienia z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Rozporządzenia Komisji (UE) całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie 3 lat podatkowych. Zdaniem organu w przypadku, gdy cała kwota podatku wyliczona od danej transakcji nie mieści się w kwocie limitu pomocy de minimis, to nie przysługuje zwolnienie z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem notariusza, że płatnik powinien zwolnić czynność od podatku do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie, tj. od nadwyżki, powinien obliczyć i pobrać podatek. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatek od umowy sprzedaży winien zostać pobrany przez notariusza w kwocie 72.000,00 zł (2% z 3.600.000,00 zł), natomiast został pobrany i wpłacony w wysokości niższej od należnej, tj. w kwocie 7.974,00 zł. Organ nie stwierdził, by podatek nie został pobrany z winy podatnika, jednocześnie płatnik nie wykazał braku swojej winy w niepobraniu tego podatku. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że treść art. 3 ust. 7 Rozporządzenia nr 1408/2013 wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie ww. limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w ww. rozporządzeniu. Zdaniem organu, podobne wnioski należy wyciągnąć z treści art. 6 ust. 3 Rozporządzenia, który stanowi, że państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Zdaniem organu, Rozporządzenie nr 1408/2013 zawiera przepisy zakazujące udzielania pomocy publicznej w przypadku przekroczenia ww. limitów pomocy de minimis, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tych limitów. W tym zakresie ww. przepisy są odpowiednikiem art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej. Organ stwierdził, że możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest uzależniona m.in. od spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli kwota zwolnienia spowoduje przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości całej transakcji, z pominięciem ww. zwolnienia. Organ uznał, że w sprawie zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należało rozważyć w stosunku do części gruntów nabytych aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] marca 2016 r., ponieważ nie wszystkie grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Z treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika, że przedmiotowe zwolnienie nie mogłoby objąć sprzedaży nieużytków, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz lasów w łącznej kwocie 68.833,00 zł, których nie można zaliczyć do użytków rolnych na podstawie § 68 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U z 2016 r. póz. 1034 ). W skład nabytego gospodarstwa rolnego wchodziły natomiast grunty rolne o łącznej wartości 3.531.167,00 zł. Stąd wartość ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowiłaby kwotę 70 623 zł ( 2% z 3.531.167,00 zł). Organ zauważył, że w sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis określony w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia nr 1408/2013, ponieważ ewentualna pomoc w postaci zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. spowodowałaby przekroczenie limitu 15.000 EUR. Organ odwoławczy zgodził z organem pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności określone w przepisach art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.") i w art. 10 ust. 3c u.p.c.c., czyli strona nie wykazała braku swojej winy jako płatnika w niepobraniu podatku lub faktu niepobrania podatku z winy podatnika. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i wywiodła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 1. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że od umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] notariusz- płatnik powinien pobrać podatek od gruntów rolnych w całości, bez uwzględnienia zwolnienia z tego przepisu, pomimo że z interpretacji tego przepisu oraz postanowień Rozporządzenia numer 1408/2013 wynika, że zwolnienie powinno zostać zastosowane, 2. art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 7 w zw. z treścią pkt 8 preambuły Rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez błędną ich interpretację i błędne przyjęcie, że beneficjentowi, który wcześniej nie korzystał z pomocy de minimis w sektorze rolnym nie może zostać przyznana pomoc w części nie przekraczającej wysokości górnego pułapu pomocy, jeżeli łączna kwota pomocy przekracza ustalony pułap, 3. art. 2a o.p. poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a mianowicie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2 i ust. 7 Rozporządzenia nr 1408/2013, w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa interpretacja właściwych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązków płatnika tego podatku i wartości od jakiej powinien zostać pobrany w związku z zaistnieniem (lub nie) pomocy de minimis. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii, czy można zastosować zwolnienie z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli kwota zwolnienia przy zakupie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne byłaby wyższa od równowartości 15.000 EUR. Zgodnie bowiem z przepisami art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Przepis art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Nie ulega zatem wątpliwości, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że wysokość pomocy de rninimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Treść tych przepisów jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie - jak podnosi strona skarżąca - tylko nadwyżki ponad limit określony w ww. rozporządzeniu. Wbrew zarzutom skarżącej nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach rozporządzenia, aby w zależności od tego, czy jest to pierwsza pomoc de minimis, czy kolejna pomoc tego rodzaju, stosować odrębne zasady jej przyznawania. Należy zauważyć, że również z treści przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. Należy także pamiętać w tym kontekście o podstawowych zasadach prawa podatkowego wynikających tak z Konstytucji, jak i prawa materialnego. Każde zwolnienie podatkowe ma charakter szczególny i jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a główną wykładnią jest tu wykładnia językowa. Pamiętać także należy, że w prawie podatkowym nie ma pojęcia częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie tego podatku. Podatnik może być zwolniony lub nie. To samo dotyczy wartości zwolnienia. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest uzależniona m.in. od spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia. W niniejszej sprawie wartość ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowiłaby kwotę 70 623 zł ( 2% z 3.531.167,00 zł). Według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, w dniu sporządzenia aktu notarialnego Rep. A [...] z [...].03.2016 r., średni kurs euro wynosił 4,2684 zł [tabela nr 062/A/NBP/2016 z dnia 2016-03-31], co oznacza, że kwota 70 623 zł stanowiła w tym dniu równowartość 16.545,54 EUR. To oznacza, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis, określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, ponieważ ewentualna pomoc w postaci zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. spowodowałaby przekroczenie limitu 15.000 EUR. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, zawiera przepisy nie zezwalające na udzielenie pomocy publicznej w przypadku przekroczenia ww. limitów pomocy de minimis, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tych limitów. W tym zakresie przepisy te są odpowiednikiem art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że zmiana treści obecnych przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 w porównaniu z przepisami poprzedniego rozporządzenia Komisji nr 1535/2007 jest zabiegiem celowym i wynika z dotychczasowych doświadczeń zdobytych podczas stosowania poprzedniego rozporządzenia Komisji UE 1535/2007. Należy zauważyć, że wbrew stanowisku strony skarżącej powołany przez nią pkt 3 preambuły obowiązującego rozporządzenia nr 1408/2013 wskazuje, że "z doświadczeń Komisji zdobytych podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 wynika, że maksymalną kwotę pomocy dla jednego przedsiębiorstwa na okres trzech lat należy podnieść do 15 000 EUR, a górny limit krajowy - do 1% rocznej produkcji. Te nowe pułapy wciąż zapewniają, by każdy środek wchodzący w zakres niniejszego rozporządzenia można było uznać za niewywierający wpływu na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, niezakłócający konkurencji ani niegrożący jej zakłóceniem". W związku z tym powołany przez stronę skarżąca pkt 3 preambuły odnosi się do konieczności zwiększenia limitów pomocy de minimis, a nie do zasad udzielania tej pomocy. Sąd stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania przepisów art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Należy wskazać, że interpretacja art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w połączeniu z przepisami rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, nie pozostawia wątpliwości co do treści przepisów i jest nad wyraz jasna. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego uzyskania w Urzędzie Skarbowym w B. informacji potwierdzających możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających stawiany zarzut. Przedłożone bilingi nie potwierdzają jakiej konkretnie treści pytanie mogło zostać zadane oraz jaka była odpowiedź. Potwierdzają tylko wykonywanie połączeń z urzędem skarbowym i nic więcej. W tym przypadku decydujące znaczenie ma fakt, że jedyną możliwością objęcia płatnika ochroną prawną w związku z udzieloną mu informacją o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego jest wystąpienie przez niego z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, z czego jednak -jak wskazują okoliczności sprawy - strona skarżąca nie skorzystała. Skarżąca, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych ponosi zatem odpowiedzialność za podatek pobrany w wysokości niższej niż należna. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.