I GSK 2859/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1703/17 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu ciążących nieopodatkowanych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. na rzecz Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1703/17 oddalił skargę K. Z. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu ciążących nieopodatkowanych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym. Od przedmiotowego wyroku strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w dokonaniu innej wykładni przepisu prawa, gdy treść przepisu jest jednoznaczna przy zastosowaniu wykładni językowej, 2) art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, dalej: u.f.p.), poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieprzyjęciu terminu w nim określonego dla oceny dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, 3) art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo niespełnienia przez skarżącą warunków dla przeniesienia na nią odpowiedzialności, 4) art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w przyjęciu innych dat, niż upływ terminu płatności zobowiązania dla określenia dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, II. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt I zarzutów skargi kasacyjnej oraz w zakresie tam podniesionym, 2) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak oparcia rozstrzygnięcia Sądu I instancji o akta sprawy, przejawiający się w szczególności w zaaprobowaniu ustaleń organów administracji przy braku na nie dowodów w aktach postępowania, 3) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie orzeczenia w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutem skargi, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia Sądu I instancji, w tym zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz, w jakim nie wskazał, na podstawie jakich dowodów przyjął stan faktyczny za ustalony dla dokonania dalszej oceny prawnej zaskarżonej decyzji, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a) art. 7 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: k.p.a.), przejawiającego się w braku wykazania okoliczności faktycznych, będących podstawą zastosowania przepisu prawa materialnego, b) art. 107 § 3 k.p.a., przejawiającego się w wadliwym uzasadnieniu decyzji, nie podającym, na podstawie jakich dowodów organ ustalił okoliczności faktyczne, które następnie poddał ocenie prawnej i które stały się podstawą rozstrzygnięcia, które to naruszenia nie pozwoliły organowi administracyjnemu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło ten organ do wydania rozstrzygnięcia w błędnie ustalonym stanie faktycznym. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z 1 lipca 2021 r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie podtrzymując w całości żądanie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 24 kwietnia 2018 r., V SA/Wa 1703/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Ministra Rozwoju i Finansów. A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie realizowała projekt pt. "[...]". Dyrektor WUP wydał wobec spółki 5 decyzji orzekających o niekwalifikowalności wydatków projektu: 1) z [...] grudnia 2012 r. zobowiązująca do zwrotu należności w kwocie 51.524,99 złotych wraz z odsetkami, 2) z [...] kwietnia 2013 r. zobowiązująca do zwrotu należności w kwocie 3.320 złotych wraz z odsetkami, 3) z [...] sierpnia 2013 r. zobowiązująca do zwrotu wydatków niekwalifikowalnych w kwocie 270,57 złotych wraz z odsetkami, 4) z [...] lutego 2014 r. zobowiązująca do zwrotu wydatków niekwalifikowalnych w kwocie 88.234,37 złotych wraz z odsetkami, 5) z [...] marca 2014 r. zobowiązująca do zwrotu wydatków w kwocie 11.968,47 złotych. Wobec majątku C. Sp. z o.o. (dalej: C. Sp. z o.o.) prowadzono postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 2013 i 2014 roku. Wobec bezskuteczności czynności egzekucyjnych [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie Dyrektor WUP wszczął z urzędu postępowanie administracyjne wobec członków zarządu C. Sp. z o.o. w przedmiocie ich solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką z tytułu ciążących na spółce zaległości orzeczonych wskazanymi decyzjami. Dyrektor WUP wydał [...] grudnia 2016 r. decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej - członkini zarządu Spółki C. Sp. z o.o., wraz ze spółką za ciążące na spółce niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Przeniesienie odpowiedzialności dotyczyło łącznie kwoty 152.084,62 złotych wynikającej z decyzji opisanych wyżej oraz kosztów postępowania egzekucyjnego (10.472,82 złotych). Minister Rozwoju i Finansów ustalił, że C. Sp. z o.o. jest kapitałową spółką handlową i działa na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Na podstawie kopii dokumentów rejestrowych przekazanych przez Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego Warszawy XII Wydział Gospodarczy KRS ustalono, że na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] listopada 2005 r. O. R., P. I. i D. R. A. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą C. Pierwszy zarząd spółki był jednoosobowy, a na prezesa zarządu powołano O. R.-B. W umowie strony ustaliły ponadto, że zarząd prowadził sprawy oraz reprezentował C. Sp. z o.o., zaś do składania oświadczeń i podpisywania dokumentów w imieniu spółki upoważniony był każdy członek zarządu lub prokurent samodzielnie. Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki uchwałą nr [...] z [...] kwietnia 2010 r. [...] grudnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki i powołało K. M. na likwidatora. Jednocześnie, z danych z KRS nie wynikało, aby w tym okresie dokonywano zmian w składzie zarządu spółki. Tym samym, według dokumentów rejestrowych skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 29 kwietnia 2010 r. do 6 grudnia 2012 r., tj. do dnia podjęcia uchwały o likwidacji spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek postanowieniem z [...] września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku C. Sp. z o.o., wskazując na brak dokumentów świadczących o uzyskiwanych przez spółkę dochodach, czynnych rachunkach bankowych, czy też innych prawach majątkowych. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku spółki, wyegzekwowanie zaległości było bezskuteczne. Ponadto ustalono, że w ramach projektu 13 sierpnia 2012 r. spółka złożyła wniosek o płatność za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r., który został podpisany przez Prezesa Zarządu - skarżącą, która pełniła tę funkcję co najmniej do 11 września 2012 r., tj. dnia złożenia rezygnacji. Minister Rozwoju i Finansów przyjął, że zobowiązania do zwrotu należności wynikające z decyzji są skutkiem zaistnienia przesłanek określonych w art. 207 ust. 1 ufp, tj. wystąpienia nieprawidłowości powstałych przed 11 września 2012 r. Uznając 8 sierpnia 2012 r. jako dzień w którym nastąpiła niewypłacalność C. Sp. z o.o. minister powołał się na rachunek nr R/8/07/2012 wystawiony przez zleceniobiorcę R. Spółka Komandytowa z terminem płatności 7 sierpnia 2012 r., który nie został opłacony w terminie. Oznacza to, że od 8 sierpnia 2012 r. biegł termin zgłoszenia wniosku o upadłość, który upłynął 22 sierpnia 2012 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez likwidatora C. Sp. z o.o. 21 października 2013 r. Sąd Rejonowy Poznań-Stare Miasto oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Strona skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, pomimo że została do tego wezwana w zawiadomieniu z 7 listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania administracyjnego. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt II petitum skargi kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; art. 133 § 1 p.p.s.a.; art. 134 § 1 p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe, ponadto Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. strona w istocie dopatruje się w tym, że Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej. Jest to zarzut nietrafny, ponieważ Sąd I instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej i określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom prawa. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego jest dopuszczalne, kiedy kasator powiąże ten przepis postępowania z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskaże postać (formę) naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. "poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia (...) przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt I zarzutów skargi kasacyjnej oraz w zakresie tam podniesionym" w istocie nie powiązał tego przepisu postępowania z konkretnymi przepisami prawa materialnego oraz nie wskazał postaci (formy) naruszenia prawa materialnego. Nie może być skutecznym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu postępowania sądowo administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez odesłanie Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutów podniesionych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów art. art. 7 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. nie stwierdzając ich naruszenia przez organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro decyzja ostateczna Ministra Rozwoju i Finansów z [...] lipca 2017 r. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz, skoro Sąd I instancji skutecznie zbadał jej legalność, to tym samym nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy tego przepisu prawa. Ponadto, nie stwierdzone przez Sąd I instancji inne naruszenie przepisów postępowania (art. 107 § 3 k.p.a.) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ uzasadnienie prawne decyzji nie jest wynikiem sprawy, jest nim decyzja (jej sentencja) załatwiająca sprawę. Natomiast zgodnie z art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji strona uzasadniła brakiem wykazania okoliczności faktycznych będących podstawą zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto, organ administracji w uzasadnieniu decyzji wskazał terminy wymagalności zobowiązania do zwrotu, po czym dokonano rozstrzygnięć merytorycznych abstrahujących od tych ustaleń, przyjmując inne terminy nie wskazane w uzasadnieniu. Natomiast w skardze na decyzję ostateczną zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. został sformułowany: "(...) poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przejawiające się w niewyjaśnieniu, w jakich terminach - wedle organu administracji - winno było być spełnione świadczenie oraz czy w tych terminach strona pełniła funkcję członka zarządu spółki i czy ziściły się przesłanki dla ogłoszenia upadłości spółki." Należy podkreślić, że Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii podzielając ustalenia organu, że roszczenia organu wobec spółki o zwrot wskazanych kwot, powstały i były wymagalne w datach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. w okresie kiedy skarżąca była członkiem zarządu spółki. Dokonując oceny podniesionego zarzutu należy wskazać, że decyzje ostateczne z: [...] grudnia 2012 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] sierpnia 2013 r., z [...] lutego 2014 r., z [...] marca 2014 r. nakazujące zwrot wskazanych w nich kwot dofinansowania były podstawą wszczęcia i prowadzenia bezskutecznej egzekucji wobec spółki. Należy podkreślić, że skoro wskazane decyzje organu administracji publicznej są ostateczne i prawomocne, oznacza to, że wszelkie zarzuty dotyczące zakończonego już postępowania administracyjnego podnoszone w sprawie w przedmiocie określenia kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych nie mogą być skuteczne, ponieważ także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest decyzją ostateczną. Zasada związania decyzją ostateczną powoduje, że skutki takiej decyzji dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...). Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty z wyłączeniem zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty) lub najpóźniej w toku postępowania egzekucyjnego. W tej sprawie podstawą prawną ostatecznych decyzji wymiarowych był art. 207 ust. 1 pkt 2) u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II GSK 3644/15 (LEX nr 2338593) stwierdził: " (...) decyzja wydana na podstawie przepisu art. 207 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny. Decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. Obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Takie stanowisko uzasadnione jest treścią art. 207 ust. 9 u.f.p., z którego wynika, że po bezskutecznym upływie terminu wyznaczonego przez organ w wezwaniu do zwrotu środków wykorzystanych z naruszeniem procedur, organ wydaje decyzję "określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (...)". Jest to zatem decyzja, w której tę kwotę organ jedynie określa - wskazując jej wysokość, a nie ustala - decydując władczo o powstaniu należności we wskazanej wysokości. Taki wniosek potwierdza również treść art. 207 ust. 1 u.f.p., w którym przewidziano, że środki pobrane nienależnie "podlegają zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2020 r., I GSK 596/18 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przedstawił następujące stanowisko dotyczące przedawnienia: "Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w tej sprawie nie doszło do przedawnienia oraz podziela zaprezentowaną argumentację z powołaniem się na art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) przewidujący jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przedawnienia w wyrokach: z 27 lutego 2019 r., I GSK 744/18; z 16 października 2019 r., I GSK 1537/18; 4 grudnia 2019 r., I GSK 1573/18; 28 maja 2020 r,, I GSK 1909/19 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował istotę omawianej instytucji przedawnienia z powołaniem się na orzecznictwo TSUE: "(...) przepisów Działu III Ordynacji podatkowej nie stosuje się w przedmiotowej sprawie z uwagi na przepisy szczególne tj. Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L 1995.312.1, dalej rozporządzenie nr 2988/95). Art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi, że "Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1." (...) Nieprawidłowość ma charakter "ciągły lub powtarzający się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, które naruszają ten sam przepis prawa Unii. W tym względzie w zakresie dotyczącym związku czasowego, w jakim winny pozostawać nieprawidłowości, aby można je było uznać za "nieprawidłowość powtarzającą się" w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest jedynie, by okres czasu, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi nieprawidłowościami, był krótszy od terminu przedawnienia przewidzianego w akapicie pierwszym tego ustępu. Nieprawidłowość ma także charakter powtarzający się, jeżeli została popełniona przez podmiot, który czerpał korzyści ekonomiczne z ogółu podobnych transakcji naruszających ten sam przepis prawa (zob. wyroki TSUE C-279/05 Vonk Dairy Products, C-52/14 Pfeifer & Langen, C-465/10 Chambre de commerce). W wyroku C-436/15 Alytaus regiono atliekų tvarkymo centras Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że ostateczne zakończenie programu w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95 nie oznacza upływu terminu przedawnienia nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku jego realizacji. W terminie tym przedawniają się jedynie te nieprawidłowości, które popełniono cztery lata przed ostatecznym zakończeniem programu, jeżeli termin przedawnienia nie został przerwany wcześniej z powodów przewidzianych w art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95. Innymi słowy, termin przedawnienia nieprawidłowości popełnianych w toku wdrażania programów wieloletnich (art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95) pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia, a nie na jego skrócenie. Jak wyżej wskazano stosownie do art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia nieprawidłowości przerywa każdy akt właściwego organu władzy odnoszący się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, o którym zawiadamia się właściwą osobę i organ tym nie musi być on tożsamy z organem uprawnionym do przydzielania dotacji lub odzyskiwania kwot wydatkowanych lub pobranych w wyniku nieprawidłowości. Jeżeli zaś chodzi o wymogi, które powinno spełniać zawiadomienie w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95, informujące o czynności odnoszącej się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia nieprawidłowości, to musi ono w wystarczająco dokładny sposób określać transakcje, wobec których istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie za takie zawiadomienie, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, uznać należy doręczenie Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu z dnia (...). Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. W przywołanym wyżej wyroku C-52/14 Pfeifer & Langen Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Przede wszystkim zarówno z brzmienia, jak i struktury art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wynika, że w czwartym akapicie tego przepisu ustanowiony został mający zastosowanie do przedawnienia nieprawidłowości nieprzekraczalny termin upływający najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi przedawnienia określonemu w akapicie pierwszym tego ustępu, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1 tego samego rozporządzenia" (pkt 63 wyroku). W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji o zwrocie dofinansowania ze środków unijnych." Strona skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki uchwałą z 29 kwietnia 2010 r., funkcję tę formalnie pełniła do 6 grudnia 2012 r., tj. do dnia podjęcia uchwały o likwidacji spółki, natomiast organy obu instancji i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjęły datę 11 września 2012 r. tj. dzień złożenia przez skarżącą oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, jako datę do której pełniła funkcję prezesa zarządu. Sąd I instancji trafnie podniósł, że oświadczenie skarżącej powinno być skierowane do spółki, a nie, indywidualnie do wspólników tej spółki stwierdzając, że nie wpłynęło to jednak na wynik sprawy, gdyż wymagalność przeniesionych zobowiązań spółki powstała przed 11 września 2012 r., i po 29 kwietnia 2010 r. W omawianej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 21 stycznia 2010 r., II UK 157/09 (LEX nr 583805): "Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 k.c.) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzaniu spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c.) właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi (w rozpoznawanej sprawie drugiemu z członków pełniących funkcje prezesa zarządu) w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji." Należy podkreślić, że umowa o dofinansowanie została podpisana 14 kwietnia 2011 r., a projekt realizowany był od 3 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. 13 sierpnia 2012 r. spółka złożyła wniosek o płatność za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. podpisany przez skarżącą. O tym, kto jest członkiem zarządu spółki decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym. Ordynacja podatkowa posługując się określeniem pełnienie obowiązków nie wyjaśnia, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym, potocznym zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska. Interpretując zakres pojęcia pełnienie obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. należy stwierdzić, że chodzi tutaj co najmniej o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności, które jest zależne jedynie od woli takiej osoby oraz zapisów umowy spółki. Zgodnie z Artykułem 2 Definicje pkt 7) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 "nieprawidłowość": jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólne. Z ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2) u.f.p. wynika, że nieprawidłowości, o jakich mowa miały miejsce od 17 marca 2011 r. do 4 września 2012 r. Ta ostatnia polegała na niekwalifikowalności wydatku w wysokości 179,61 złotych w związku z nieprzedłożeniem rejestru VAT za 2012 r. i dotyczyła płatności z 2 lipca 2012 r. na podstawie dokumentu księgowego nr F00840/I/12 (VAT) oraz z 4 września 2012 r. na podstawie dokumentu księgowego na FVC2012/12878 (VAT) – strona 7 uzasadnienia decyzji ostatecznej. Kwestionowana kwota została orzeczona do zwrotu decyzją Dyrektora WUP w Zielonej Górze z [...] marca 2014 r. Wskazany przez skarżącego kasacyjnie w piśmie procesowym z 1 lipca 2021 r. przepis art. 66a u.f.p., dodany z mocy art. 11 pkt 4) ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 1457) nie ma zastosowania do przedawnienia nieprawidłowości zaistniałych przed 2 września 2017 r. Ta nowa regulacja prawna wynika z art. 3 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich: "Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2." Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten wyraża trzy zasady konstytucyjne: zasadę państwa demokratycznego, zasadę państwa prawnego i zasadę sprawiedliwości społecznej, które są ze sobą powiązane funkcjonalnie i materialnie. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wywodzone są również zasady prawidłowej (przyzwoitej) legislacji, które nakazują, aby przepisy formułowane były w sposób poprawny, jasny i precyzyjny, zwłaszcza wówczas, gdy dotyczą praw i wolności jednostki. Na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia przepisów prawa możliwie najbardziej określonych w danym wypadku, zarówno pod względem ich treści, jak i formy. Na oba wymiary określoności prawa składają się takie kryteria, jak: precyzyjność regulacji prawnej, jasność przepisu oraz jego legislacyjna poprawność. Kryteria te tworzą tzw. test określoności prawa, który każdorazowo powinien być odnoszony do badanej regulacji. Wyjaśniając działanie tego testu, Trybunał Konstytucyjny stwierdził (zob. TK – Kp 3/09), że "przez precyzyjność regulacji prawnej należy rozumieć możliwość dekodowania z przepisów jednoznacznych norm prawnych (a także ich konsekwencji) za pomocą reguł interpretacji przyjmowanych na gruncie określonej kultury prawnej (...). Jasność przepisu gwarantować ma jego komunikatywność względem adresatów. Innymi słowy, chodzi o zrozumiałość przepisu na gruncie języka powszechnego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego prawodawcy mają prawo oczekiwać stanowienia norm niebudzących wątpliwości co do nakładanych obowiązków lub przyznawanych praw. Niejasność przepisu w praktyce oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 2 Konstytucji RP akceptując prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Przepis art. 207 ust. 1 u.f.p. nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie jako materialna podstawa prawna decyzji ostatecznej. Natomiast według art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepisy Rozdziału 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich mają odpowiednie zastosowanie w sprawach niepodatkowych należności budżetowych. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Odpowiednie zastosowanie przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w sprawach niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym polega między innymi na tym, że nie ma tutaj zastosowania ustawowa definicja zaległości podatkowej z art. 51 O.p. W art. 60 pkt 6) u.f.p. ustawodawca posłużył się pojęciem: "należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności." Natomiast w artykule 207 u.f.p. kompleksowo uregulowano postępowanie w razie nieprawidłowego wykorzystania środków europejskich. Kiedy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami. W przypadku stwierdzenia tej okoliczności, właściwa instytucja wzywa do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności - w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskie są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Naruszeniem procedury jest stwierdzenie jakiejkolwiek nieprawidłowości w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 7) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. Odnosząc się do dodatkowej argumentacji autora skargi kasacyjnej zawartej w piśmie z 20 grudnia 2021 r. należy przywołać następujący pogląd wyrażony w orzecznictwie: "Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2) O.p. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego." Nie jest trafny pogląd skarżącej, że egzekucja z majątku spółki, która okazała się w całości lub w części bezskuteczna musi toczyć się, kiedy członek zarządu piastuje swoją funkcję: "Jedynie wówczas przypisać mu można odpowiedzialność za to, iż mimo wymagalności daniny tej nie uregulował." We wskazanym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanym jest spółka, a nie członek jej zarządu. Wskazanie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części następuje w sprawie podatkowej osoby trzeciej, a nie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym zobowiązanym jest spółka. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjnych na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.