II FSK 496/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) WSA (del.) Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 529/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. sp. komandytowa w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 529/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. sp. z o.o. sp. komandytowa w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3) tej ustawy przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest jednie jej fundament oraz wieża, 2) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 290 ze zm., dalej: p.b.) przez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzemienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana, 3) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przepisów podatkowych w oparciu o przepisy ustawy o inwestycjach, nie spełniające nakazu precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daniowego, w szczególności bez precyzyjnego wskazania w tych przepisach przedmiotu opodatkowania, 4) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, w sposób niedozwolony różnicujący sytuację prawną podmiotów wytwarzających energię elektryczną w wyniku wykorzystania energii wiatrowej, a wręcz dyskryminujący jeden podsektor całej branży energetycznej w stosunku do wytwórców tejże energii korzystających z innych urządzeń technicznych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na początek przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie analogicznie do tej, która stanowi obecnie przedmiot kontroli kasacyjnej, a sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawiony w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3) p.b. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3) p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3) p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3) p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: z.t.p.), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3) p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do p.b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1) ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: u.i.z.e.w.) uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3) p.b. W ocenie sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1) u.i.z.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1) u.i.z.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenie wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1) p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.z.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.z.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3) p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje p.b. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.