II GSK 1907/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1528/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1528/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS) z [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2017 r. wymierzającą skarżącej karę pieniężną w wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier na czterech automatach: [...] poza kasynem gry, tj. w lokalu [...]. Kara wymierzona została na podstawie art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.). WSA uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wskazał, że stan faktyczny sprawy uprawniał do stosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącej sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. WSA uznał, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez skarżącą ujawniła eksploatację spornych urządzeń do gier, których charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. WSA stwierdził, że w świetle zebranych dowodów, organ zasadnie uznał też, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automacie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie należnych kosztów postępowania. Skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy. Powyższemu orzeczeniu – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach; 2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: k.c.) w zw. z art. 693 k.c. poprzez dokonanie przez WSA (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [...] oraz skarżącą wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony, lecz w tym zakresie nie wskazano jakie to przepisy wyrok WSA narusza. Poprzestano jedynie na wskazaniu art. 121 Ordynacji podatkowej dotyczącego zasady zaufania i informowania uczestników postępowania. Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych. Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy mających istotne znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 26 marca 2014r., I GSK 1047/12, Lex nr 1487688, wyrok NSA z 12 marca 2013 r., II GSK 2468/11, Lex nr 1340155). Podnieść też trzeba, że zarzuty kasacyjne powinny być skierowane przeciwko przyjętej w kwestionowanym skargą kasacyjną wyroku podstawie prawnej lub faktycznej. Tę stanowią w pierwszej kolejności przepisy regulujące działalność orzeczniczą sądów administracyjnych, a więc te z nich, które zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub które zostały pominięte choć powinny być przywołane. W dalszej kolejności skarga kasacyjna winna przedstawiać przepisy prawa administracyjnego. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy, a więc nadający się do ich merytorycznego zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny, zostały sformułowane tylko zarzuty materialne na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Co prawda skarżąca kasacyjnie podniosła także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastrzeżenia dotyczące ustaleń stanu faktycznego w sprawie, jednak w tym zakresie nie sformułowała zarzutów. Samo zaś wskazanie jako naruszonego art. 121 Ordynacji podatkowej, jest niewystarczające. Przede wszystkim dlatego, że WSA przepisów tej ustawy nie stosuje, a jedynie może sprawdzić, czy przeprowadzone postępowanie administracyjne przestrzegało usytuowanych w tym przepisie zasad. Wymagałoby to jednak powiązania tego przepisu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego skarga kasacyjna nie zawiera. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty do jej rozpoznania przez WSA nie został skutecznie zakwestionowany i tym samym stanowi podstawę do oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie norm materialnych. Pierwszy z zarzutów kasacyjnych dotyczy naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez – jak wprost stwierdza – "błędną wykładnię pojęcia w świetle okoliczności faktycznych sprawy". Wobec tak sformułowanego zarzutu rozważyć trzeba, w jakiej postaci skarga kasacyjna zarzuca naruszenie tego przepisu. Skarga kasacyjna może bowiem oprzeć się na zarzucie błędnej wykładni prawa, błędnym jego zastosowaniu albo na obu tych postaciach naruszenia jednocześnie. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi jednoznacznie, że naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w błędnym ich zastosowaniu w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Wskazuje na to odwoływanie się przez skarżącą kasacyjnie do okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza zaś umowy dzierżawy powierzchni lokalu pod zainstalowanie automatów do gier i kwestionowanie oceny tych okoliczności w kontekście normy wynikającej z tych przepisów. Podkreślić należy, że WSA oceniając zasadność zastosowania w sprawie analizowanego przepisu, nie oparł się wyłącznie na fakcie zawarcia umowy dzierżawy powierzchni lokalu i z faktu tego nie wywodził przesłanki uznania skarżącej za urządzającą gry hazardowe, lecz przeanalizował również obowiązki i prawa stron tej umowy, dochodząc do zasadnego wniosku, że ich zakres, jak i odpowiedzialność skarżącej za zapewnienie prawidłowego działania automatów i ich ochronę przesądzają o tym, że była ona urządzającą gry na tym automacie. Z tych względów analizowany zarzut kasacyjny Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał jako zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Rozpoznając tak zidentyfikowany zarzut kasacyjny podnieść trzeba, co już podkreślono na wstępie uzasadnienia, że skarga kasacyjna nie zakwestionowała skutecznie poczynionych w sprawie przez organy i zaaprobowanych przez WSA ustaleń faktycznych. Ma to tę konsekwencję, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej i stanowią one podstawę oceny prawidłowości jej zastosowania. W świetle tych ustaleń za prawidłowy uznać należy pogląd, że skarżąca kasacyjnie jest podmiotem urządzającym gry hazardowe i ma do niej zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma umowa dzierżawy powierzchni lokalu. Treść tej umowy nie pozwala zaś uznać, że skarżąca tylko osiągała na podstawie tej umowy dochód z czynszu dzierżawnego lokalu. Z umowy tej wynika bowiem nie tylko fakt udostępnienia lokalu, ale przede wszystkim szereg obowiązków skarżącej, wskazujących na jej zaangażowanie w proces urządzania gier hazardowych. Przede wszystkim jednak czynsz dzierżawny – zgodnie z umową – miał być płatny miesięcznie począwszy od chwili uruchomienia automatów do miesiąca, w którym automaty przestały być eksploatowane. Natomiast w przypadku nieużytkowania automatów obowiązek zapłaty czynszu aktualizować miał się w miesiącu, w którym rozpoczęło się ich użytkowanie lub dotychczasowy automat nie został zastąpiony nowym. Powyższe zapisy umowy wskazują niewątpliwie, że dochód z czynszu dzierżawnego nie był ściśle powiązany z dzierżawą powierzchni lokalu, lecz w istocie zależał od tego, czy na tej powierzchni dzierżawca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. Jeśli zatem pomimo podpisania umowy dzierżawy i udostępnienia dzierżawcy dzierżawionej lokalu nie mógłby on uruchomić w lokalu automatu i w związku z tym nie osiągałby przychodu wówczas skarżąca kasacyjnie nie otrzymałaby z tytułu zawartej umowy żadnej kwoty czynszu. To zaś pośrednio wskazuje, że skarżąca w przypadku tej umowy czerpała zysk z eksploatacji automatów nie zaś z samej dzierżawy lokalu i oceny tej nie zmienia fakt, że miesięczny czynsz dzierżawny wynosił 1600 zł miesięcznie, skoro był on powiązany z okresem użytkowania automatów i płatny w dniu wyjęcia gotówki przez dzierżawcę. Skarżąca kasacyjnie była więc zainteresowana tym, by na dzierżawionej powierzchni lokalu jednak automaty były użytkowane. Z umowy wynika również, że na skarżącej kasacyjnie ciążył szereg obowiązków związanych z eksploatacją automatów, w szczególności prowadzenia działalności bez możliwości zawieszenia jej wykonywania przez czas trwania umowy, informowania dzierżawcy o zawieszeniu lub zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej oraz o włamaniu lub jakimkolwiek istotnemu uszkodzeniu urządzenia. Z kolei dzierżawca zobowiązał się zapewnić skarżącej obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją automatów w niezbędnym zakresie. Zakres obowiązków skarżącej wykracza zatem poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują one na aktywny udział skarżącej w realizacji wspólnie z dzierżawcą spornego przedsięwzięcia, czego wyrazem jest nie tylko umożliwienie dzierżawcy urządzania gier hazardowych poprzez udostępnienie części powierzchni lokalu celem wstawienia automatów do gier, ale i udział w istotnej części czynności składających się na szeroko rozumiane pojęcie "urządzający" gry. Czynności te mieszczą się w przyjmowanej w orzecznictwie definicji pojęcia "urządzający" gry na automatach o niskich wygranych, rozumianego jako podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, a obejmujących w praktyce szeroki zakres różnorodnych czynności, w szczególności zachowanie polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwieniu ich sprawnego funkcjonowania, wypłacaniu wygranych, obsłudze urządzeń czy zatrudnianiu odpowiednio przeszkolonego personelu. Przyjmuje się przy tym, że czynności związane z procesem udostępniania automatów, w tym z ich obsługą oraz stworzeniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, mogą być wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty. Dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry" hazardowe wystarczające jest jednakże przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest bowiem tożsamy z szerszym pojęciem "prowadzenie działalności" gospodarczej. Zarzut kasacyjny błędnej wykładni art. 65 § 1 i § 2 w zw. z art. 693 k.c., tj. zarzut pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, również nie jest zasadny. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku WSA nie dokonywał – wbrew sugestii uzasadnienia skargi kasacyjnej – wykładni umowy dzierżawy, a jedynie oceniał wynikające z niej okoliczności w kontekście definicji "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA nawet nie przywoływał przepisów art. 65 § 1 i § 2 w zw. z art. 693 k.c., w konsekwencji nie mógł więc dopuścić się ich naruszenia w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej. W tym zakresie więc skarga kasacyjna nie została skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej. Z całokształtu rozważań uzasadnienia wyroku wynika również, że WSA nie miał wątpliwości co do treści postanowień umowy. Zarzucając WSA błędną wykładnię tych przepisów skarżąca kasacyjnie nie zauważa natomiast tego, że sądy administracyjne nie stosują przepisów prawa cywilnego, a ustalenie treści umowy (właśnie poprzez wykładnię jej zapisów), w tym wzajemnych obowiązków stron umowy oraz celu i zgodnego zamiaru stron, stanowi element ustaleń faktycznych i ich oceny. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zarzuca jednakże naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie jest natomiast dopuszczalne – jak to czyni skarżąca kasacyjnie – aby poprzez zarzut błędnej wykładni prawa materialnego kwestionować ustalenia faktyczne. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem weryfikowaniu tych ustaleń. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.