I SA/Gl 794/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm. dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. Oddział [...] w Z. (dalej podatnik lub Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta M. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO zauważyło, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wskazał m.in., że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany tj. budowlę, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka podniosła naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, oraz, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a przez to pominięcie, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, a nadto, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 121 w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej. Kolegium przytoczyło treść art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016.716 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, art. 81 § 1 i § 3, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 72 § 1, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a O.p. oraz art. 46 § 1 k.c., art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2016.1626 ze zm.), art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2016. 290 ze zm.) dalej p.b., nadto wskazało na wykładnię Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt 33/09 dotyczącą budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej powołując fragment uzasadnienia tego wyroku, by stwierdzić, że [...] Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty wskazując na nieprawidłowe wykazanie w podstawie opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej (stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz innych urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, gdyż urządzenia te nie stanowią obiektów budowlanych podlegających spornemu opodatkowaniu oraz nie stanowią całości techniczno-użytkowej w ramach przedmiotowej budowli (sieci gazowej) na potrzeby ustawy podatkowej. Wydając decyzję organ podatkowy uznał, że sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w ramach sieci gazowej i z tego względu powinny podlegać opodatkowaniu łącznie od ich wartości początkowej wraz z siecią. SKO odwołało się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzając, że w każdym przypadku w odniesieniu do sieci gazowych oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych konieczne jest zbadanie związku technicznego pomiędzy tym gazociągiem i tymi urządzeniami. Taki związek pozwoli bowiem na ustalenie, co składa się na sieć gazową i jaka jest jej wartość. Zdaniem Kolegium sieć gazowa (gazociąg) stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania. Wszystkie elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako element obiektu budowlanego do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacja obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy p.b.). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego – sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Badając związek techniczny pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową SKO wskazało, że z decyzji "budowlanych" z dnia [...] i [...] wynika, że obejmują one swym zakresem fakt budowy gazociągu oraz przyłączy stacji pomiarowej, a z projektów budowlanych wynika, że dotyczy obiektu pod nazwą stacja redukcyjno-pomiarowa, przy czym przedmiotem decyzji – pozwolenia na budowę, jest gazociąg wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu traktowanymi jako całość tj. jako jeden obiekt budowlany. Dla celów podatkowych odrębną budowlę będzie więc stanowił gazociąg wraz z urządzeniem stacji redukcyjno-pomiarowych. Pomiędzy budowlą gazociągu i urządzeniem w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej pojawią się od strony technicznej urządzenia budowlane w postaci przyłącza. Elementy te, powiązane są ze sobą funkcjonalnie i technicznie, o czym świadczą ich schematy oraz opisy techniczne zawarte w projektach wykresowych. W opinii Kolegium, stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi urządzenie, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b. z uwagi na jej związek z budowlą gazociągu, dla której pełni funkcję zasadniczą t.j. zapewnia możliwość użytkową tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Stacja ta bowiem jest zasilana przez gazociąg i reguluje przepływ gazu w taki sposób, aby korzystanie z gazociągu było bezpieczne, a w konsekwencji w ogóle możliwe. SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1018/14. W ocenie Kolegium związek o charakterze technicznym nie musi mieć trwałego charakteru w tym sensie, że np. urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej mogą np. czasowo zostać wyłączone, ale – co istotniejsze – wymaga to podłączenia urządzeń zastępczych. Wskazuje na to m.in. projekt wykonawczy [...], dołączony do akt sprawy. SKO podzieliło ustalenia organu podatkowego, że obiekt budowlany mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Przedmiotowe stacje i produkty mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy budowli, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową bardziej zasadna jest kwalifikacja ich jako elementu sieci gazowej. O istnieniu ścisłego związku pomiędzy gazociągiem, a urządzeniami stacji i punktami świadczą również dowody OT, gdzie jako nazwę środka trwałego wpisano "punkt redukcyjno-pomiarowy". Kolegium ustaliło, że przedmiotowe punkty i stacje składają się z fundamentu, obudowy i urządzeń technicznych, oraz że elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować obudowy, a bez urządzeń technicznych ani obudowa, ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Z kolei bez sieci gazowej stacje i punkty, o których mowa, nawanialnie i inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej byłyby również niepotrzebne. Po zdemontowaniu przedmiotowych stacji i punktów (co jest możliwe) sieć gazowa przesłałaby pełnić swoje zadania, zaś pobór gazu byłby niemożliwy. W tej sytuacji skoro przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Podnoszona przez Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i kontenera oraz zamontowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, zdaniem SKO, nie ma istotnego znaczenia. Podobnie jak to, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych, oraz możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń, a to z uwagi na treść art. 3 pkt 3 i 9 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, skarżąca Spółka zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres p.b.; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; c) art. 3 ust. 1 lit. b p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakie stanowią przyłącza; 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, - zignorowanie faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli – co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego za rok objęty postępowaniem, prowadzącego do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, w tym nieprzeprowadzenie dowodu na istnienie przesłanki całości techniczno-użytkowej a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego. Uzasadniając skargę skarżąca przywołała treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej oraz treść art. 3 pkt 1, 3 i 6 p.b. w brzmieniu z połowy roku 2015 oraz poglądy wyrażone przez sądy administracyjne stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwałe związane z gruntem. Dlatego nieuprawnione było twierdzenie SKO, iż trwałe związanie z gruntem nie ma znaczenia, podobnie jak różnicowanie części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, gdyż stanowią one całość skoro przepisy ustawy podatkowej i p.b. nie zawierają wprost zdefiniowanej sieci gazowej. Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do spornych urządzeń technicznych nie występuje związek techniczny, gdyż urządzenia te nie są technicznie powiązane z fundamentem, kontenerem (budynkiem) i gazociągiem. Zauważyła, że w wyroku z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311-312/15 NSA wypowiedział się w kwestii opodatkowania spornych stacji czy punktów stwierdzając, że urządzenia w niej zamontowane nie stanowią ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice, zaś ich wartość nie powinna być uwzględniania w podstawie opodatkowania. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1930/14. Powyższe poglądy są adekwatne w odniesieniu do transformatorów, co do których już istnieje jednolita linia orzecznicza, traktująca transformatory, jako urządzenia techniczne niestanowiące budowli z podatkowego punktu widzenia. Spółka podkreśliła, że podobieństwo konstrukcji stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji transformatorowych jest wyraźne – oba rodzaje stacji składają się, co do zasady, z odpowiednich urządzeń, fundamentów oraz obudów, a także pełnią podobną funkcję. Ponadto oba rodzaje urządzeń są odrębnymi pod względem konstrukcyjnym od fundamentów urządzeniami technicznymi, posiadają fundament, do którego są zamontowane, służą do transformacji (redukcji prądu) gazu, występują jako element sieci energetycznej lub gazowej są montowane, a nie budowlane. Po demontażu urządzeń technicznych, konstrukcje elementów budowlanych t.j. fundamentu, w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu, a urządzenia mogą być z łatwością odłączone, wymienione czy przenoszone w inne miejsce bez uszczerbku dla funkcjonowania całej sieci. Tym samym, zdaniem Spółki, brak jest związku technicznego spornych urządzeń z budowlą sieci gazowej, a tym samym SKO pominęło fakt, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane. Spółka zauważyła, że punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe i z tego powodu taki punkt nie może stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą (gazociągiem), gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. SKO zaniechało dokonania indywidualnej analizy tych urządzeń pod kątem spełniania kryteriów warunkujących możliwość ich opodatkowania, a w szczególności zaniechało zbadania wzajemnych związków pomiędzy poszczególnymi obiektami i urządzeniami. Zdaniem skarżącej decyzja oznacza również, że Kolegium naruszyło art. 120, art. 121 i art. 2a O.p. stosując wykładnię profiskalną i nie uwzględniając analogii z transformatorami na gruncie prawa podatkowego, a nadto inne wskazane w skardze przepisy postępowania, w tym dotyczące postępowania dowodowego w zakresie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, czy jego dogłębnej analizy. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu między stronami była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych sieci gzowych. Zdaniem organów podatkowych sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w ramach sieci gazowej i z tego względu powinny podlegać opodatkowaniu łącznie od ich wartości początkowej wraz z siecią, zaś według Spółki urządzenia te nie stanowią obiektów budowlanych ani urządzeń budowlanych podlegających ustawie podatkowej, jak również nie stanowią całości techniczno-użytkowej w ramach przedmiotowej budowli – sieci gazowej, gdyż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, a nadto punkty redukcyjno-pomiarowe nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza. Poza sporem było, że decyzje stanowiące pozwolenie na budowę wydane w [...] i [...] r. obejmowały swoim zakresem budowę gazociągu wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi oraz przyłączy stacji pomiarowych traktowanymi jako całość tj. jako jeden obiekt budowlany. Ponadto stacje redukcyjno-pomiarowe wymagały projektów budowlanych jako odrębne obiekty. Stacje te, według projektów wykonawczych zasilane są z gazociągów wysokiego ciśnienia u wylotu tworząc gazociąg średniego i niskiego ciśnienia. Na stacje składają się m.in. ciągi redukcji stacji, ciągi pomiarowe i instalacje nawanialcza. Spółka w dowodach OT ujmowała przedmiotowe stacje i punkty jako środki trwałe. Punkty i stacje redukcyjno-pomiarowe składają się z fundamentu, obudowy (kontenerowej) i urządzeń technicznych. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że fundamenty z obudowami kontenerowymi, na których posadowione są stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, stanowią zespół fizyczno-funkcjonalny, tak, że tworzą gospodarczą całość i są częściami składowymi przedmiotowej rzeczy t.j. sieci gazowej (sieci uzbrojenia technicznego). W skład obiektu stacji gazowej mogą wchodzić także urządzenia i instalacje towarzyszące. Ewentualne odłączenie instalacji i urządzeń technicznych od tych stacji i punktów czyni stację (punkt) bezużyteczną (pismo skarżącej z dnia [...]). Spółka dołączyła do akt sprawy operaty szacunkowe dotyczące fundamentów i obudów infrastruktury gazowej posiadanych w Gminie M. z dokumentacją fotograficzną. Spółka zakwalifikowała do środków trwałych przyłącza i punkty redukcyjno-pomiarowe. Dołączyła również opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych z [...], w której w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowej kontener zakwalifikowano jako tymczasowy obiekt budowlany, fundament jako budowlę i urządzenia jako niestanowiące obiektu budowlanego. W przypadku punktu redukcyjno-pomiarowego jako budowlę zakwalifikowano wyłącznie fundament. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2011 r., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane z 2011 r. przez obiekt budowlany – należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in. jak sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu, wolno stojące instalacje lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 p.b.). Urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9 p.b.). Jak zauważył to NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1941/15 "Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym". Przepis ten wskazuje, że "budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową". Odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b p.b., zaś przepis art. 3 pkt 3 p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo i z dużą ostrożnością, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b p.b., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika również, że część budowlana jak i techniczna muszą stanowić całość techniczno-użytkową, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Związek techniczny, to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, zaś związek użytkowy to funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Powyższy wyrok dotyczył myjni bezdotykowej uznanej za budowlę, której nie można "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym, przy czym urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 446/17). Warto w tym miejscu zauważyć, że "definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową" (tak wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1335/15). Trzeba również dodać, że "Budowlą jest stacja gazu LNG tworząca całość techniczno-użytkową. Podstawę obłożenia jej podatkiem od nieruchomości stanowi wartość budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" (tak wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 930/12). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w przypadku takiej stacji na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku w tym stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociągi średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Zauważył, że brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału tych stacji na poszczególne elementy i wyodrębnienie z niej fundamentów. Nie ulega wątpliwości, że sam zbiornik (jako budowla) nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania zbiornika konieczne sa roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń, gdyż przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 prawa podatkowego i art. 3 pkt 1 lit. b p.b. nie określają takich wymogów. "Stacja gazu jest elementem sieci gazowej i jako sieć techniczna podlega w całości opodatkowaniu, ponieważ jest budowlą" (tak wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2874/11). W wyroku tym Sąd wskazał również, że w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. zdefiniowano sieć gazową, zaś definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru stałego) służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Uznając za słuszne stanowisko, że przepisy tego rozporządzenia z uwagi na ich rangę nie powinny stanowić podstawy do ustalenia zakresu opodatkowania – jego przedmiotu, to jednak określają one warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i były stosowane przy projektowaniu, budowie lub rozbudowie sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych oraz zapewniając ich bezpieczną eksploatację oraz dostawę paliwa gazowego w ilościach wynikających z bieżącego i planowanego zapotrzebowania. Skoro w rozporządzeniu tym wymienia się techniczne wymogi stacji gazowych (punktów redukcyjnych), elementy ich wyposażenia oraz sposób instalowania (w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni), w tym dotyczący ich obudowy (§ 26 rozporządzenia), warunków współpracy z innymi stacjami, czy instalowanymi ciągami i systemem bezpieczeństwa, to należy uznać, że przepisy te, choć nie definiują budowli, to jednak wpływają na ustalenia w zakresie ich związku technicznego i użytkowego tworzącego obiekt budowlany w postaci sieci gazowej, o której mowa w załączniku do ustawy prawo budowlane (kategoria XXVI). Gdyby taki związek techniczny nie istniał nie byłoby konieczności tworzenia przepisów prawa dotyczących warunków technicznych sieci gazowych z uwzględnieniem ich poszczególnych elementów. Jak wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akr I SA/Po 256/17 "Organ podatkowy winien poczynić ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, która pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię, czy odłączenie urządzeń (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe) czyniłoby budowle (sieć gazową) bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej". W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły taką analizę badając związek techniczny pomiędzy gazociągiem, a spornymi urządzeniami na podstawie dostępnej dokumentacji, w tym w postaci pozwolenia na budowę, projektów budowlanych, schematów i opisów technicznych zawartych w projektach budowlanych w tym stacji redukcyjno-pomiarowej czy w projekcie rozbudowy sieci gazowych potwierdzających fizyczne powiązanie stacji pomiarowo-redukcyjnych z gazociągiem. Na podstawie tych dowodów organy podatkowe słusznie uznały, że punkty i stacje redukcyjno-pomiarowe składające się z fundamentu, obudowy i urządzeń technicznych stanowią nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować obudowy, zaś bez urządzeń technicznych ani obudowa, ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Pomiędzy budowlą gazociągu i urządzeniami w stacjach (punktach) redukcyjno-pomiarowych pojawia się od strony technicznej urządzenie budowlane w postaci przyłącza. Wszystkie te elementy tj. gazociąg, przyłącze, urządzenia stacji (punktów) redukcyjno-pomiarowych są ze sobą wzajemnie powiązane pod względem technicznym, konstrukcyjnym, funkcjonalnym i użytkowym. Bez tych elementów np. pozwalających na redukcję ciśnienia gazu czy jego pomiar albo jego nawanianie, budowla w postaci sieci gazowej nie mogłaby funkcjonować, skoro odłączenie jednego z jej elementów np. urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej wiąże się z koniecznością podłączenia urządzeń zastępczych. Stacje i punkty (redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe) są zasilane przez gazociąg i regulują przepływ gazu, pomiar tego przepływu w taki sposób, aby korzystanie z gazociągu było bezpieczne, a w konsekwencji w ogóle możliwe. Sąd nie uznał za zasadne twierdzenia skargi, że przedmiotowemu opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwałe związane z gruntem. W kwestii tej wypowiedział się NSA w wyrokach powołanych wyżej, w których stwierdził, że w określonych sytuacjach - dla opodatkowania budowli jako całości nie jest istotne, by jej elementy były trwale połączone z gruntem, nie ma więc konieczności na jej podział na elementy budowlane i niebudowlane. Z tej przyczyny dywagacje strony skarżącej co do możliwości opodatkowania samych fundamentów bez urządzeń technicznych czy ich obudowy, spornych stacji czy punktów, byłyby bezpodstawne. Organ odwoławczy wykazał bowiem powiązania techniczne i użytkowe tych elementów współtworzących budowlę w postaci sieci gazowej. Wbrew twierdzeniu skargi dowodzi tego dokumentacja techniczna i budowlana zgromadzona w toku postępowania, która w sposób oczywisty stwierdzała brak możliwości funkcjonowania sieci gazowej bez stacji redukcyjno-pomiarowej (konieczność urządzenia zastępczego). Nie mają przy tym znaczenia różnice w "procesie produkcji" tych urządzeń, fundamentu czy konteneru (budynku) lub gazociągu. Wszystkie te elementy mogą zostać stosownie (wybudowane, wyprodukowanie) w odmiennych okolicznościach i z różnych materiałów czy też w oparciu o różną wiedzę techniczną, istotne jest natomiast to, czy te wytworzone elementy pozostają w połączeniu ze sobą w związku techniczno-użytkowym, czy też nie. Wbrew twierdzeniu skargi organy podatkowe zbadały związek techniczny pomiędzy urządzeniami spornych stacji i punktów wykazując jego istnienie. Podatnik w żaden sposób nie wykazał ani nie próbował tego czynić, że urządzenia wewnątrz kontenera (obudowy) nie służą potrzebą samej budowli, gdyż wynika z samej istoty tych urządzeń (redukcja gazu i jego pomiar) pozostającej w związku technicznym z gazociągiem. W prawie podatkowym analogia nie jest preferowanym sposobem stosowania prawa tym bardziej analogia do orzeczeń Sądów administracyjnych wydanych w sprawie innego przedmiotu opodatkowania nie znajduje uzasadnienia prawnego czy logicznego. Twierdzenie, że istniejąca jednolita linia orzecznicza co do prawnopodatkowego kwalifikowania transformatorów (sieci elektroenergetycznych) jako urządzeń technicznych nie stanowiących budowli ma mieć wpływ na ocenę stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowej w zakresie ich opodatkowania, z uwagi na podobieństwo konstrukcyjne i funkcje jaką spełniają, jest nieprawidłowe, gdyż oznaczałoby to związanie Sądów, w ich orzekaniu, od innych niż przewidziane prawem okoliczności. Dla oceny związku techniczno-użytkowego elementów tworzących sieć gazową nie ma istotnego znaczenia jako następcza kwalifikacja z art. 3 pkt 3 czy pkt 9 p.b., istotna bowiem była treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Należy jednak zauważyć, że punkty redukcyjno-pomiarowe pozostają w technicznym związku z przyłączeniami, a te z kolei z budowlą gazociągu. To czy dane urządzenie techniczne stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą przesądza o tym, że stanowi jej element podlegający łącznie opodatkowaniu. Nie można uznać za właściwe stanowisko Spółki, iż w sprawie naruszono przepis art. 120, art. 121 i art. 2a O.p., gdyż organy podatkowe działały zgodnie z prawem i w jego granicach, zaś fakt, iż pojęcie "budowla" jest pojęciem niedokładnym, rozumianym odmiennie przez podatnika i organ podatkowy nie powoduje, że istnieją wątpliwości co do treści prawa, zaś organ podatkowy nie może uznać wątpliwości podatnika za własne i wykładać przepis zgodnie z jego oczekiwaniami. Jak wskazano to wyżej omawiany związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym i jako takie rozstrzygane jest samodzielnie przez organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Definiując ten związek organy oparły się m.in. na dokumentacji architektoniczno-budowlanej i dokumentach OT Spółki, dokonał oceny tych dowodów z uwzględnieniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która to ocena pozostawała w zgodzie w doświadczeniem życiowym, logiką i posiadaną przez organ wiedzą. Skarżąca nie wskazała jakie dowody w sprawie powinny być przeprowadzone poza tymi, które organowi były znane. To, że ich ocena nie odpowiadała Spółce nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. Organ podatkowy słusznie wskazał, że dołączona przez Spółkę opinia z [...] dotyczy stanu prawnego obowiązującego od połowy 2015 r. czyli po nowelizacji przepisów ustawy prawo budowlane. Ponadto w spornej decyzji organ ten w sposób szczegółowy wykazał, na podstawie dostępnego materiału dowodowego (np. projektu wykonawczego), że nie jest możliwe funkcjonowanie sieci gazowej bez stacji redukcyjno-pomiarowej. Z tych przyczyn wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. ec