I SA/Rz 602/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr. / WSA Piotr Popek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie połączenia postępowań podatkowych oddala skargę. I SA/Rz 602/17 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017r., nr [...], którym połączono prowadzone odrębnie postępowania podatkowe wobec L. S., A. D. i Z. L. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej tych osób jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" s.c. L. S., A. D., Z. L. z siedzibą w Ł., za zaległość podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), prowadzenie jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony możliwe jest przy łącznym spełnieniu przesłanek: stwierdzeniu tego samego stanu faktycznego, tej samej podstawy prawnej oraz właściwości jednego organu podatkowego. Przesłanka występowania tego samego stanu faktycznego oznacza stwierdzenie identycznego stanu faktycznego, przez który należy rozumieć istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takich samych okoliczności faktycznych sprawy. Analogiczna podstawa prawna oznacza, że źródłem stosunków materialnoprawnych jest ten sam przepis prawa. Połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw należy do oceny organu podatkowego, który kierując się względami m.in. ekonomiki procesowej, może uznać, że takie połączenie zapewni sprawne rozpoznanie spraw. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie zaistniały wszystkie określone w art. 166 § 1 O.p. przesłanki umożliwiające organowi I instancji połączenie prowadzonych postępowań. Ponadto wskazano, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017r. sygn. akt I FPS 6/16. Niedopuszczalnym jest zatem prowadzenie odrębnych postępowań wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego A. D. (dalej: skarżący) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ewentualnie o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 166 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że prawa i obowiązki w sprawie wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz pominięcie prejudycjalnego charakteru postępowania karnego prowadzonego w stosunku do Z. L. jako podejrzanego o działanie na szkodę spółki cywilnej; 2) art. 115 § 1 i § 2 O.p przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ww. wskazane postępowania powinny być na jego podstawie prowadzone łącznie, z pominięciem faktu, że art. 115 § 1 i 2 O.p. stanowi jedynie o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej, natomiast nie stanowi podstawy do połączenia prowadzonych spraw; 3) art.7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 - dalej: K.p.a.) przez jego niezastosowanie, tj. niepodjęcie niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy i nieuwzględnienia interesu społecznego, przez przyjęcie, iż ww. sprawy mogą zostać połączone do wspólnego rozpoznania; 4) art.7a3 § 1 K.p.a. przez jego niezastosowanie co do zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych, które winny być interpretowane i rozstrzygane na korzyść skarżących; 5) art. 7b K.p.a. przez jego niezastosowanie, tj. brak współdziałania administracji publicznej w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, przy pomocy środków adekwatnych do charakteru, okoliczności i stopnia złożoności sprawy, przez przyjęcie, iż sprawy mogą zostać połączone do wspólnego rozpoznania; 6) art. 8 § 1 K.p.a. przez jego niezastosowanie, tj. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, pominięcie zasady bezstronności i równego traktowania, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie połączenia spraw; 7) art. 8 § 2 K.p.a., przez jego niezastosowanie, tj. brak wskazania przyczyny uzasadniającej odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym i nie uwzględnienie, że stany faktyczne są "podobne" nie zaś "takie same" - jak wskazuje przepis, 8) art. 126 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. przez jego niezastosowanie, tj. brak uzasadnienia prawnego i podstaw prawnej wydanego postanowienia; 9) art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. 2016r, poz. 2137 ze zm. – dalej: K.k.s.), do którego organy się nie zastosowały posiadając pełną wiedzę o prowadzonej sprawie karnej przeciwko Z. L. oraz o tym, że skarżący nie posiadali wiedzy i świadomości w tym zakresie i działali w dobrej wierze. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie było obowiązku prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej. Powoływana przez organy podatkowe uchwała NSA z dnia 30 stycznia 2017r. sygn. akt I FPS 6/16, nie ma wpływu na zasadność prowadzenia postępowań łącznie i ma znaczenie jedynie w takim zakresie, że organ ma prowadzić postępowanie z udziałem wszystkich osób. Przepis art. 166 O.p. stanowi bowiem, że organ może – jedynie fakultatywnie – wszcząć i prowadzić jedno postępowanie. Ponadto zdaniem skarżącego, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 166 O.p., gdyż nie zachodzi tożsamość stanu faktycznego, chociażby z uwagi na prowadzone postępowanie karne wobec Z.L. Według skarżącego, stany faktyczne są jedynie podobne, nie zaś takie same. W ocenie skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza zasadę bezstronności i równego traktowania stron, które nie są objęte żadnym postępowaniem karnym, a wydanie wobec tego wspólnika wyroku skazującego, może mieć negatywne skutki dla skarżącego i drugiego wspólnika spółki cywilnej. Skarżący zarzucił również, że organ nie podjął niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawnego i nie uwzględnił interesu społecznego oraz interesu stron, a zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie połączenia prowadzonych odrębnie postępowań podatkowych wobec skarżącego oraz L. S. i Z. L. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej tych osób jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Skarżący kwestionuje prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia o połączeniu postępowań podatkowych, argumentując, że ze względu na brak tożsamości stanów faktycznych spraw nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 166 § 1 O.p. warunkujące możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia, a ponadto połączenie postepowań narusza interes społeczny i interes strony. Zdaniem orzekających organów, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki określone w art. 166 § 1 O.p, a ponadto z uwagi na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 30 stycznia 2017r. (sygn. akt I FPS 6/16), organ podatkowy miał obowiązek połączenia postępowań prowadzonych wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów. Zgodnie z art. 166 § 1 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Brzmienie powyższego przepisu oznacza, że w przypadku wystąpienia wskazanych tam przesłanek, organ może połączyć postępowania, a to oznacza, że do niego należy decyzja czy to uczyni. Zdaniem Sądu, w sprawie wystąpiły wszystkie określone w art. 166 § 1 O.p. przesłanki warunkujące możliwość połączenia postępowań. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zachodzi tożsamość stanów fatycznych spraw, gdyż dotyczą one praw i obowiązków byłych wspólników spółki cywilnej i ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. Niewątpliwie sprawy oparte są na tej samej podstawie prawnej tj. art. 115 § 2 O.p. i podlegają właściwości tego samego organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie. Sąd podziela stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów podatkowych, które powołując się na uchwałę NSA z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I FPS 6/16 (dost. CBOiS), stwierdziły, że w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie w przypadku rozwiązania spółki cywilnej powinno być prowadzone jedno postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na jej wspólników, nie zaś odrębne postępowania wobec każdego ze wspólników. Podkreślenia wymaga, że łączne prowadzenie postępowania wobec skarżącego oraz pozostałych wspólników spółki cywilnej nie oznacza jednakowego ukształtowania tej odpowiedzialności, ani też nie powoduje objęcia pozostałych wspólników postępowaniem karnym prowadzonym wobec Z.L.. Jest jedynie kwestią techniczną i nie wpływa w żaden sposób na ograniczenie praw stron. Z przedstawionych względów, zdaniem Sądu, niezasadne są zarzuty nie uwzględnienia interesu społecznego i interesu stron. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz braku uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, a postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z O.p. Wydane zaś rozstrzygnięcia zostały należycie uzasadnione. W przedmiotowym postępowaniu nie miały zastosowania przepisy K.p.a., lecz przepisy O.p., zatem powołane w skardze przepisy K.p.a. nie mogły zostać naruszone. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.