I SA/Sz 731/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 2 i 17 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1659) – dalej: "u.s.k.o.", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka, "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w kwocie [...] zł za dokonywanie sprzedaży na placu przed sklepem [...] znajdującym się przy ul. [...] w [...] o pow. [...] m2 w okresie 3 grudnia oraz od 5 grudnia do 21 grudnia 2016 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu sprzedaży w sklepie [...] przy ulicy [...] w [...] oraz poza budynkiem sklepu, na terenie niebędącym jej własnością. Właścicielem zagospodarowanej nieruchomości gruntowej oraz zlokalizowanych na nim budowli, w tym dróg wewnętrznych, parkingów oraz placów składowych położonych na gruncie jest [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (podatnik podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość). Pismem z dnia 21 listopada 2016 r. Prezydent Miasta [...] – dalej: "organ I instancji" zawiadomił Spółkę o zasadach dotyczących obowiązku uiszczania opłaty targowej. Pismo doręczono Spółce w dniu 23 listopada 2016 r. W dniu 28 listopada 2016 r. inkasenci opłaty targowej dokonali w obecności prezesa zarządu Spółki - [...] [...] , obmiaru stoisk handlowych. Zgodnie z protokołem obmiaru na placu przyległym do sklepu [...] znajdowały się dwa stoiska o powierzchni [...] m2. Po dokonaniu ww. czynności stoiska zostały przez Spółkę zamknięte (płot odgradzający stoiska od parkingu został przykryty ciemną folią uniemożliwiając wejście zarówno z zewnątrz, jak i od strony sklepu, na ogrodzeniu umieszczono informację, że stanowi część magazynową). Stoiska pozostały nieczynne do dnia 2 grudnia 2016 r. W dniu 3 grudnia oraz w dniach od 5 do 21 grudnia 2016 r. Spółka prowadziła sprzedaż na zadaszonym stoisku o powierzchni [...] m2 przyległym do budynku sklepu [...]. W tym zakresie umożliwiła klientom wejście na stoisko, wystawione towary oznaczyła cenami, a w pobliżu stoiska (poza budynkiem sklepu) znajdowała się kasa. W okresie dokonywania sprzedaży Spółka nie uregulowała należnej opłaty targowej, czego rezultat stanowi meldunek dotyczący odmowy uiszczenia opłaty targowej sporządzony przez inkasenta opłat targowych. Do meldunku dołączono zdjęcia potwierdzające dokonywanie sprzedaży w ww. okresie. Spółka w dniu 14 listopada 2016 r. złożyła w organie I instancji "Opinię podatkową w zakresie zasadności naliczania i odprowadzania opłaty targowej" sporządzoną przez biegłego rewidenta dnia 13 grudnia 2016 r. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2017 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie targowej za prowadzenie sprzedaży w dniu 3 grudnia oraz w dniach od 5 do 21 grudnia 2016 r. zgodnie z meldunkiem inkasenta. W piśmie z dnia 14 lutego 2017 r. Spółka zamieściła uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dniu 28 marca 2017 r. organ I instancji wydał decyzję określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za prowadzenie sprzedaży w ww. okresach w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 1c, 15 i 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej: "u.o.p.l.", art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, 51 § 1, 207 O.p. oraz § 5 uchwały Rady Miasta [...] z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w sprawie opłaty targowej (Dz. Urz. Woj. [...] z 2015 r., poz. 4897) – dalej: "uchwała nr [...] ". Uzasadniając przyjęte stanowisko powołał się na orzecznictwo sądowe podkreślając, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku korzysta z pozostałej jej części bezpośrednio w celu dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów (w celu reklamy). Ponadto wskazał, że wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Stawkę podatku organ I instancji określił zgodnie z uchwałą nr [...]. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie (pismo z dnia 11 kwietnia 2017 r., pismo z dnia 12 kwietnia 2017 r. – uzupełnienie) zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2b u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie przysługującego Spółce prawa do zwolnienia z opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach lub ich częściach, art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wskutek nieuwzględnienia linii orzecznictwa prezentowanej przez Spółkę w opinii podatkowej oraz uwagach do materiału dowodowego (spornego z linią orzecznictwa przedstawianą przez organ I instancji), jak również nieuwzględnienia przedstawionej wykładni językowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że art. 15 u.p.o.l. należy interpretować w ten sposób, że targowiska to miejsca, na których wykonywana jest sprzedaż (budynki, place itp.), ale opłata targowa należy się tylko wówczas, gdy na tychże targowiskach dochodzi do zakończenia sprzedaży. Jeżeli natomiast do zakończenia (finalizacji) sprzedaży dochodzi w budynku, to taka sprzedaż jest zwolniona od opłaty targowej, z mocy art.15 ust. 2b u.p.o.l. Spółka wyraziła pogląd, że wystawienie towaru poza obręb budynku [...] nie stanowi odrębnej oferty, a jedynie jest częścią oferty sprzedaży towaru znajdującego się w sklepie, tj. ekspozycją, formą jego reklamy. Oczywistym jest to, iż składowania towarów na placu "ogrodu" nie można traktować jako sprzedaży obnośnej, oderwanej od sprzedaży dokonywanej w budynku. Zdaniem Spółki, opłata targowa należna jest tylko "od dokonania się sprzedaży", a nie" od zajęcia dodatkowej powierzchni na placu". Spółka dokonuje faktycznej sprzedaży wyłącznie w budynku [...], zawierając tam umowy sprzedaży towarów znajdujących się w budynku i towarów wystawionych poza budynkiem, z cywilnoprawnym skutkiem przeniesienia własności rzeczy na klientów. Sporny teren przed budynkiem przeznaczony jest zatem tylko na składowanie i ekspozycję towaru, którego sprzedaży dokonuje w budynku. Tym samym umowa sprzedaży zawierana jest z klientem przy kasach znajdujących się w budynku [...]. Ponadto Spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację ogólną Ministra Finansów. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie Spółka nie kwestionuje, że poza budynkiem sklepu wystawiała z podaniem ceny towar sezonowy (choinki) i jedocześnie go tam magazynowała. W związku z tym uznać należy, że zarówno towar znajdujący się wewnątrz budynku jak i ten wystawiony przez Spółkę na zewnątrz stanowi jedną ofertę sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia, czy dana osoba/podmiot podlega opłacie targowej, i jaka jest jej wysokość, istotne jest ustalenie: czy dana osoba/podmiot prowadzi sprzedaż na targowisku, czy prowadzi ją w budynku oraz jaką zajmuje na ten cel powierzchnię. Organ podkreślił, że z opłaty targowej wyłączono jedynie sprzedaż dokonywaną w budynkach, tym samym sprzedaż dokonywana poza budynkami wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej. W tym zakresie organ odwoławczy powołał wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2012r., sygn. I SA/Łd 491/12. Końcowo podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów podatkowych i jest zgodna ze stanem faktycznym sprawy. Wszystkie dane zawarte w zaskarżonej decyzji udokumentowane są wiążącymi organ podatkowy dokumentami urzędowymi i innymi dowodami uznawanymi przez prawo podatkowe. Nie można zatem zarzucić organowi I instancji naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p., albowiem treść przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: – art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz niezastosowanie się do Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. (PK4.8022.44.2015) i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni przepisu - art. 15 ust. 2b u.p.o.l. na niekorzyść Skarżącej, – art. 122 O.p. w zw. z art. 15 ust. 2b u.o.p.l., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie podjęcia stosownych ustaleń w celu wyjaśnienia, czy w sytuacji Skarżącej będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 2b u.p.o.l., pomimo iż Skarżąca wskazała w postępowaniu, że sprzedaży dokonuje tylko i wyłącznie w budynku, a nie przed budynkiem, natomiast przed budynkiem znajduje się tylko ekspozycja towarów/miejsce składowania towarów, – art. 121 ust. 1, art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji zasady legalizmu/praworządności, zupełnie ignorując wskazania Skarżącej, iż prowadzona sprzedaż odbywała się w budynku i przez to nie powinna podlegać opłacie targowej, – art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy, iż samo wystawienie towarów i oznaczenie ich ceną powoduje, że dany obszar jest zajęty na sprzedaż w myśl u.p.o.l. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji organ I instancji z dnia [...] r.[...], – zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo zwróciła uwagę, że inkasenci opłaty targowej nie dokonywali każdorazowo obmiaru powierzchni wykorzystywanej do sprzedaży, a jedynie jednorazowo zmierzyli powierzchnię, na której składowane były choinki, przy czym nie była to powierzchnia faktycznie wykorzystywana do składowania choinek, a jedynie powierzchnia ogrodzona (cały plac służący do składowania). Podczas, gdy powierzchnia zmieniała się dynamicznie) nie można traktować jej, jako targowiska. Skarżąca zwróciła uwagę, że przyjęta przez organ odwoławczy interpretacja art. 15 u.p.o.l. jest wysoce niesprawiedliwa wobec Skarżącej. Zgodnie z nią, ciężaru opłaty targowej nie ponoszą podatnicy podatku od nieruchomości. Sytuacja ta nie dotyczy natomiast podmiotów, które nie będąc podatnikami podatku od nieruchomości, na podstawie umowy najmu zobowiązane są do ponoszenia oprócz kosztów czynszu, także rat podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że właśnie w ww. sytuacji się znajduje. W związku z tym obciążona jest kolejną daniną publiczną, co narusza zaufanie do organów podatkowych oraz przeczy zasadzie równości i powszechności opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Skarżąca jest najemcą zagospodarowanej nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...]. Właścicielem gruntu i zlokalizowanych na nim budowli – dróg wewnętrznych, parkingów, placów składowych jest spółka z o.o. [...], która jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Sprzedaż dokonywana jest w budynku sklepu [...], do sklepu przylega plac (ogrodzony), na którym składowana i wystawiana jest część asortymentu (choinki) z oznaczeniem ceny. Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ z tytułu sprzedaży towarów w okresach: 3.12 i od 5.12 do 21.12 2016 r., prowadzonej na placu przylegającym do budynku na którym składowana jest i wystawiana część asortymentu dostępnego do sprzedaży w sklepie. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie Organ zgodnie z prawem określił wysokość zobowiązania w opłacie targowej. Zdaniem Skarżącej, Organy dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały w sprawie przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wobec czego opłata targowa została nałożona za dokonywanie sprzedaży w budynku i naliczona za powierzchnię, na której Skarżąca nie dokonywała sprzedaży. W ocenie natomiast Organu, dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, nie będąca podatnikiem podatku od nieruchomości, korzysta z targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów. Wystawa towarów w takim miejscu mieści się w zakresie zwrotu prowadzenia, dokonywania sprzedaży na targowisku. Organ przy tym podkreślił, że dokonano niespornych ustaleń, a popartych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, że we wskazanych w decyzji dniach Skarżąca prowadziła sprzedaż towarów – choinek, na ogrodzonym placu, eksponowała towar przed budynkiem (sklepem). Organ dokonał w tym zakresie niespornych ustaleń w oparciu o załączone do akt sprawy notatki służbowe inkasentów w tym także na podstawie dokumentacji fotograficznej. Zdaniem Organu, mimo, że Skarżąca nie dokonywała transakcji sprzedaży bezpośrednio na terenie wystawki i nie było tam odrębnej kasy fiskalnej, to jednak zajmowała ten sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży i bezpośrednio z nią związanych, temu bowiem służyło eksponowanie przed budynkami sprzedawanych towarów, które to czynności wchodzą w zakres pojęcia w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. W tak zakreślonych ramach sporu rację co do jego istoty należało przyznać Organowi. Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia sporu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, zastrzeżeniem ust. 2 b, który stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. W myśl natomiast art. 16 u.p.o.l., zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Oznacza to, że opłata targowa obejmuje tylko powierzchnię, która nie jest objęta podatkiem od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Istotne znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej ma znaczenie terminu "targowisko". Cytowany przepis w ust. 2 art. 15 u.p.o.l. zawiera definicję terminu "targowiska", która - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest szersza od definicji "targowiska" jaką posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, "w których prowadzona jest sprzedaż". Cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza żadnego ograniczenia w zakresie wskazania konkretnego miejsca do "prowadzenia sprzedaży" lub też, jaki charakter ma mieć prowadzona sprzedaż (stały czy tylko okazjonalny), czy też inne ograniczające elementy, jak np. umiejscowienie kasy, oznakowanie towarów cenami itp. Ustawodawca jedynie w cytowanym wyżej przepisie ust. 2b art. 15 u.p.o.l. wykluczył pobieranie opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach, a także w art. 16 u.p.o.l. od podatników podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach, co oznacza, że "prowadzenie sprzedaży" czy też "dokonywanie sprzedaży" poza budynkiem lub jego częścią uzasadnia uprawnione przyjęcie, że każda powierzchnia, która nie znajduje się w budynku lub w jego części, a jest zajęta na "prowadzenie sprzedaży", stanowi "targowisko" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Sądy Administracyjne wielokrotnie wyrażały pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce, mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminów "prowadzenie sprzedaży" i "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć ich szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko "sprzedaż" w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459 ze zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też że żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z każdego miejsca, który nie jest budynkiem lub jego częścią, tj. z targowiska w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu dokonania sprzedaży, a zatem podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do dokonania transakcji sprzedaży jakichkolwiek artykułów, jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujące sprzedaży", stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy interpretować szeroko, uznając, że przepis ten obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Takie też okoliczności wystąpiły w ustalonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, który Sąd orzekający przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Bezspornie na ogrodzonym placu przylegającym do budynku sklepu, Skarżąca eksponowała choinki z oznaczeniem ceny. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca we wskazanych w decyzji dniach prowadziła sprzedaż towarów w budynku ale co istotne, z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, także jednocześnie eksponując towar przed budynkiem sklepu, co sama Skarżąca potwierdza ale również potwierdza to dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy. Dodatkowo na etapie skargi Skarżąca podniosła, że Organ błędnie przyjął powierzchnię miejsca na której była prowadzona sprzedaż albowiem ilość choinek na placu ulegała zmianie z każdą godziną. Wskazać zatem należy, że miejsce na którym prowadzona była ekspozycja choinek, zostało wyznaczone przez samą Skarżącą, ogrodzone przez Skarżącą i której pomiaru dokonali inspektorzy przy udziale Skarżącej – vide protokół z obmiaru – karta nr 7 akt administracyjnych. W toku postępowania Skarżąca negowała co do zasady obowiązek uiszczania opłaty targowej, nie wnosiła zastrzeżeń co do przyjętej powierzchni. Nawet na etapie skargi, w oparciu o twierdzenia Skarżącej, nie sposób obalić ustaleń Organu, skoro Skarżąca nie wskazuje w jakich dniach ta powierzchnia nie odpowiada przyjętej przez Organ. Są to zatem gołosłowne twierdzenia, nie poparte jakimikolwiek dowodami, nie odniesione do dni których dotyczą. Twierdzenia te nie rzutują na wadliwość ustaleń inkasenta zawartych w sporządzonych meldunkach, nie stanowią okoliczności mogącej podważyć prawdziwość ustaleń wynikających z materiału fotograficznego oraz notatek służbowych - meldunków służbowych inkasentów. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych (o których była mowa) zmierzających do dokonania sprzedaży w każdym miejscu danej gminy. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r. (sygn. akt III SA 680/02, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". Organ dokonał wyliczenia wysokości opłaty targowej zasadnie opierając się na notatkach sporządzonych przez inkasentów co do dat dokonywania sprzedaży oraz wymiaru zajętej na dokonywanie sprzedaży powierzchni, jak i na dokumentacji fotograficznej oraz stawkach dziennych opłaty uchwalonych przez Radę Miasta [...] z dnia 24 listopada 2015 r., prawidłowo dokonując wyliczenia kwoty opłaty targowej. Zauważyć bowiem należy, że uchwała Rady Miasta jest aktem obowiązującym, nie została wyeliminowana z obrotu na skutek np. skargi osoby zainteresowanej. Tak Organ zatem jak i Sąd w ramach niniejszej skargi nie może odmówić jej zastosowania. Ponadto podkreślić należy, że Skarżąca była najemcą od spółki z o.o. [...] (właściciela) zagospodarowanej nieruchomości gruntowej, w tym placu na którym eksponowano towar - choinki. Brak jest zatem podstaw prawnych i faktycznych by uznać, że Skarżąca objęta była obowiązkiem podatkowym wynikającym z posiadania zależnego części gruntu. Fakt ujęcia tego typu obciążenia w postanowieniach cywilnoprawnych zawartej umowy powoduje, że faktyczne ponoszenie tego ciężaru wynika z zobowiązań cywilnoprawnych a nie z obowiązku podatkowego, który to obowiązek prowadziłby do uwolnienia się od obowiązku zapłaty opłaty targowej, o którym mowa w art. 16 u.p.o.l. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Organy przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów postępowania, przez realizację celu fiskalnego nad zasadą praworządności. To nie z uwagi na stanowisko Organu Skarżąca ponosi ciężar podatku od nieruchomości i opłaty targowej, ale z uwagi na przyjęty model biznesowy. Skoro w rozpoznawanej sprawie niespornie ustalono, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. – czego Skarżąca nie kwestionuje, zaś towar położony był poza budynkiem, to tym samym dowiedziono i prawidłowo oceniono, że towar był położony na targowisku, a tym samym zaistniała podstawa do uznania, że czynności Skarżącej polegające na wystawieniu towarów przed sklepem podlegają w zakresie zajętej powierzchni opłacie targowej. Za niezasadny zatem uznać należało zarzut skargi co naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jak też art. 121 ust. 1 i art. 120 O.p., art. 122 O.p.w zw. z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. w związku z błędną wykładnią a w konsekwencji zastosowaniem w ustalonym stanie faktycznym, wbrew zarzutom skargi wystarczającym do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną, bowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w postaci notatek służbowych sporządzonych przez osoby zaufania publicznego, tj. inkasentów co do zajmowanej powierzchni handlowej w okolicznościach niniejszej sprawy oraz dokumentacja fotograficzna jednoznacznie potwierdza, że zajęta przed budynkiem powierzchnia wykorzystywana była do "prowadzenia sprzedaży", a więc do "dokonywania sprzedaży", o której była mowa, co jest wystarczającą przesłanką, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.o.l., do pobrania opłaty targowej. Ponownego podkreślenia przy tym wymaga, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, korzysta z targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku mieści się w zakresie zwrotu "dokonujących sprzedaży" (art. 15 ust. 1 u.p.o.l.) w związku z tym, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest "prowadzona sprzedaż" (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżąca w określonych decyzją dniach była "dokonującą sprzedaży", jak i "prowadziła sprzedaż" w budynku, jednocześnie wystawiając przed tym budynkiem towar - choinki. Sąd zaakceptował pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, Organy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo oceniły dokonane ustalenia, a w szczególności charakter dokonywanych przez Skarżącą czynności co do wystawionych towarów przed budynkiem, uznając, że Skarżąca dokonywała sprzedaży w okresie 3.12 i od 5 do 21.12.2016 r. W konsekwencji, w świetle wyżej przedstawionej wykładni co do rozumienia zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. określenia "dokonujących sprzedaży" nie sposób uznać było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy, że Skarżąca nie dokonywała czynności sprzedaży czy też, że nie prowadziła sprzedaży we wskazanych dniach grudnia 2016 r. Oznacza to, że prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza na spornym terenie mieściła się w szerokim zakresie zwrotów "dokonujących sprzedaż" jak i zwrotu "prowadzona sprzedaż" w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., co skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty opłaty targowej. Wobec tego, stanowisko Organu należało uznać za prawidłowe. Sąd uznał, że Organy obu instancji orzekając w rozpoznawanej sprawie nie dopuściły się takiego naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, zaś kluczową podstawą takiego rozstrzygnięcia były ustalenia Organu, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego – w realiach niniejszej sprawy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l. W ocenie Sądu kwestia obowiązku uiszczenia opłaty targowej, nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca. Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne, wbrew bowiem stanowisku Skarżącej odmiennej wykładni przepisów nie daje powołany wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3729/14 albowiem przedmiotem sprawy poddanej kontroli sądu była legalność nałożenia obowiązku zapłaty opłaty targowej na osoby świadczące usługi a konkretnie usługi gastronomiczne, w tym odnoszenie definicji sprzedaży do świadczenia usług. Stąd zarzuty skargi, umotywowane rozważaniami NSA z ww wyroku, są w okolicznościach niniejszej sprawy tj. prowadzenia sprzedaży (towaru) na targowisku nie mogą odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.