III SA/Po 1777/14

Dnia 25 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Ł. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postepowania dotyczącego zabezpieczenia na majątku zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. zabezpieczył na majątku podatnika Ł. D., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r., przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł oraz odsetek za opóźnienie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż strona posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał także, iż obawę braku wykonania zobowiązania, które dopiero zostanie określone w przyszłych decyzjach uzasadnia charakter stwierdzonych nieprawidłowości jednoznacznie wskazujących na świadome działanie podatnika polegające na nieujawnianiu zobowiązań powstających z mocy prawa. Ww. decyzja została doręczona w dniu [...] lipca 2014r. Pismem z dnia [...] lipca 2014r. podatnik złożył do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Pełnomocnik zarzucił skarżonej decyzji naruszenie: (a) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo niewykazania, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej nie zostanie przez stronę wykonane oraz (b) art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie przybliżonej kwoty zobowiązania, lecz jedynie wskazanie, jaka kwota zobowiązania zostanie określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji wymiarowej. W dniu [...] lipca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją nr [...] określił dla Ł. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...] lipca 2014r. Natomiast, decyzją z dnia [...] września 2014r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Decyzja została doręczona w dniu [...] października 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - umorzył postępowanie zainicjowane odwołaniem skarżącego z dnia [...] lipca 2014r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie, w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika, dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz decyzji Naczelnika Urzędy Celnego w Lesznie nr [...] z dnia [...] września 2014 r., określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie decyzja z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie zabezpieczenia, wygasła w części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z dniem [...] lipca 2014 r., kiedy to doręczona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, natomiast w pozostałej części wygasła z dniem [...] października 2014 r., kiedy to doręczona została ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] września 2014 r. określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej. Organ zaznaczył, że na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji Podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ wskazał, że przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji jest zobowiązany wydać rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego z przyczyn podmiotowych to brak strony (adresata) postępowania. W przypadku, gdy istnieje podmiot sprawy, natomiast brak jest przedmiotu, którego rozstrzygnięcie w tej sprawie winno dotyczyć, to należy stwierdzić, iż brak jest w tym momencie jednego z elementów stosunku materialno-prawnego i w związku z tym postępowanie takie podlega umorzeniu. W związku z powyższym organ wskazał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania odwoławczego w tym zakresie, albowiem decyzja, od której zostało wniesione odwołanie, w obrocie prawnym nie funkcjonuje. Organ podkreślił, powołując się na wyrok NSA ( z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt II S.A. 7499/98, PP 2001, nr 7, s. 59), że jeżeli w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy był obowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. Organ powołał się na przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Ł. D., reprezentowany przez adwokata, zaskarżył przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 127 w zw. z art. 220 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się w umorzeniu postępowania odwoławczego i nierozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] lipca 2014 roku o numerze [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od stycznia 2011 roku do sierpnia 2012 roku; - art. 233 § 1 pkt 3) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji zabezpieczającej stało się bezprzedmiotowe, w konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu umorzył je, co skutkowało zaniechaniem rozpoznania sprawy co do istnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia określonych w art. 33§ 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł na podstawie art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. o uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja z dnia [...] października 2014 r., na podstawie której Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] lipca 2014 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika Ł. D. przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest okoliczność dotycząca skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a w szczególności w zakresie problematyki bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego dotyczącego ww. decyzji w związku z doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć stanowiły przepisy m.in. art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje – wskutek samego ziszczenia się określonego stanu - o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wyeliminowana w ww. trybie z obrotu prawnego. Po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego Lesznie w przedmiocie zabezpieczenia w dniu [...] lipca 2014 r. została wydana decyzja na podstawie której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił Ł. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Następnie, w dniu [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wydał decyzję na podstawie której określił skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika dotyczy właśnie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] września 2014 r. Zaskarżona decyzja wygasła w części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z dniem [...] lipca 2014 r., kiedy to została doręczona ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Natomiast w pozostałej części wygasła z dniem [...] października 2014 r., kiedy została doręczona ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] września 2014 r. określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej. W związku z powyższym wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nastąpiło przed rozpoznaniem przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Doszło zatem do sytuacji, w której odwołanie dotyczyło decyzji, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji posiada normatywną kompetencję do wydania kilku rodzajów rozstrzygnięć. Na podstawie bowiem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i (a) wydania orzeczenia co do istoty sprawy bądź też (b) umorzenia postępowania w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują kompetencję organu odwoławczego do (I) uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej), jak też (II) umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Analiza ww. przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że w większości sytuacji wydanie orzeczenia przez organ drugiej instancji musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji – niezbędnym elementem decyzji wydanej przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy bądź uchyleniu decyzji zaskarżonej, bowiem to decyzja organu pierwszej instancji jest przedmiotem postępowania, a także rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Dwa ww. rodzaje rozstrzygnięć tj. (a) utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oraz (b) uchylenie zaskarżonej decyzji – mogą zostać wydane wyłącznie w stosunku do decyzji, która znajduje się w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja taka wygasła, wówczas brak jest normatywnych możliwości utrzymania jej w mocy czy też jej uchylenia. Wobec powyższego jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być wydane w sytuacji rozpoznawania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego, a to na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze straciło bowiem swój przedmiot. Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionej powyżej interpretacji przepisów jest także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r. (sygn. akt. I FPS 1/11), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a §1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 §1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania i nawet gdyby przyjąć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to brak jest możliwości ich skorygowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do zarzutu pozbawienia skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia należy zarzut ten uznać jako bezzasadny. Podkreślić należy, że organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1334/10), w którym Sąd ten zwraca uwagę na aspekt tymczasowości i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego i jest ściśle związana z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Byt prawny decyzji zabezpieczającej kończy się wraz z wydaniem decyzji wymiarowej, która rozstrzyga kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu decyzji zabezpieczającej, która wygasła. W związku z tym pełną kontrolą pod względem zarówno formalnym, jak i materialnym objęta jest decyzja wymiarowa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powoduje brak normatywnej możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.- Dz. U. z 2012r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.