I SA/Wr 899/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. nr [...] z dnia [...] r., określającą W. J. (Podatnikowi, Skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "A". Podatnik w dniu 24.11.2015 r. złożył w Urzędzie Celnym w Wa. deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A", nr VIN [...] w kwocie 4.425 zł, przy podstawie opodatkowania w wysokości 23.792 zł. Jednocześnie Podatnik do deklaracji załączył wycenę rzeczoznawców samochodowych A. R. i A. K. z dnia [...] 2015 r. nr [...], określającą wartość pojazdu na kwotę 34.600 zł. Z uwagi na fakt, iż zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania akcyzą znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu, a także w związku z wątpliwościami dotyczącymi poprawności złożonej deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w Wa. zwrócił się do autorów wyceny z prośbą o wyjaśnienie zastosowania współczynnika popularności, pomniejszającego wartość wycenianego samochodu. W odpowiedzi z dnia 20.11.2016 r. autorzy opinii wskazali, że w przedmiotowej wycenie rzeczoznawca dokonał zmiany współczynnika tak, aby był bardziej zrozumiały dla organów podatkowych. Zastosowany współczynnik popularności odpowiada wartości współczynnikowi zbywalności pojazdu ustalonego przez autorów oprogramowania w wartości 0,52. Naczelnik Urzędu Celnego w Wa., na podstawie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2015 poz. 6134 z późn. zm) oraz art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r poz. 752 z późn. zm.), wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego lub wskazania innych przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powyższe wezwanie pozostało bez odpowiedzi ze strony Podatnika. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. przyjął jako dowód w sprawie przedstawioną opinię rzeczoznawców nr [...] z dnia [...] 2015 r. w części dotyczącej wartości bazowej pojazdu ustalonej z wykorzystaniem elektronicznej wersji katalogu Info-Ekspert, zastosowanych korekt z tytułu pierwszej rejestracji oraz procentowego stopnia uszkodzeń. Nie uznał jednakże za zasadne zastosowania przez biegłego korekty z tytułu współczynnika popularności uznając go - zgodnie z wyjaśnieniami autorów opinii - za tożsamy ze współczynnikiem zbywalności. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia w/w samochodu osobowego w kwocie 8.472 zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik stwierdził, że decyzja wydana została w oparciu o niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz przekroczenie kompetencji pracowników organu podatkowego wypowiadających się w zakresie wiedzy specjalistycznej wykraczającej poza zakres wiedzy zwyczajnej lub wynikającej z doświadczenia życiowego. Podatnik zarzucił przy tym organowi, że nie przedstawił żadnych podstaw i przesłanek zajęcia swojego stanowiska a w szczególności kwestionowania stosowania współczynnika zbywalności w wycenie wartości rynkowej pojazdu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odwołał się do regulacji art. 104 ust. 9 ustaw o podatku akcyzowym zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej to wówczas organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Wskazał iż wedle art. 104 ust. 11 średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Dalej wskazał, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Zadaniem biegłego (o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej) jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego, jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. Organ wskazał, że przyjmuje się, że opinia wydana przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie jest opinią w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, ale wyłącznie jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego. To samo dotyczy opinii, która nie została przeprowadzona w ramach postępowania. Są to stanowiska zasadne, gdyż tylko organ podatkowy może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii. Jednocześnie zgodził się, że ekspertyza złożona przez stronę w toku postępowania podatkowego powinna być traktowana jako ważny dowód w sprawie. Jednocześnie Organ podkreślił, że poza kontrolą organu podatkowego pozostaje bezstronność osoby sporządzającej opinię na zlecenie strony, co w przypadku biegłego jest sprawą pierwszorzędną (art. 197 § 3 o.p.). Taka opinia poddana jest jak każdy dowód ocenie organu. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ to on sprawuje faktycznie władztwo podatkowe. Z uwagi, iż w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej organ podatkowy winien zdać się na opinię biegłego organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji przyjął dla określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzenia pojazdu oraz zastosowane współczynniki. Podkreślił, iż rzeczoznawca w swojej ekspertyzie odwołał się do katalogu wyceny wartości pojazdów "INFO – EKSPERT", który w cenach katalogowych zawiera średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski. Są to ceny uśrednione, uwzględniające standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie pojazdów. Są one ustalane na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny rynkowej. W związku z powyższym podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż zasadnym było skorygowanie dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny wartości sprowadzonego przez Skarżącego pojazdu o pominięcie korekt z tytułu importu prywatnego oraz regionalnej sytuacji rynkowej. W konkluzji organ odwoławczy uznał, iż w sprawie został w sposób dostateczny wyjaśniony stan faktyczny sprawy konieczny do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, wszystkie podniesione przez stronę argumenty zostały ocenione w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność zaś, że ocena ta jest dla strony niekorzystna nie jest równoznaczna z tym, że decyzja ta jest błędna. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił: naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego, mimo tego że wydanie decyzji wymagało wiadomości specjalnych. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób dowolny, w szczególności poprzez uwzględnienie opinii rzeczoznawcy tylko w pewnym stopniu, odrzucając w zupełności pozostałe twierdzenia opinii, pomimo tego, że opinia stanowi nierozerwalną i wewnętrznie spójną całość, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy; naruszenie prawa materialnego tj. 1. art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną interpretację polegająca na przyjęciu, iż średnia wartość rynkowa samochodu osobowego nie powinna uwzględniać współczynnika zbywalności (popularności), czyli sytuacji rynkowej, kosztów dostosowania pojazdu do warunków technicznych określonych w UE czy importu prywatnego, podczas gdy są to czynniki silnie wpływające na wartość pojazdu. W uzasadnieniu podniósł, że wobec wątpliwości po stronie organu co do tego, czy takie czynniki jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, koszty dostosowania pojazdu warunków technicznych określonych w UE czy import prywatny (łącznie ujmowane jako współczynnik zbywalności) nie zostały uwzględnione aż dwukrotnie przy wykonywaniu wyceny, zasadnie byłoby w tej kwestii zlecenie wykonania opinii biegłemu. W ocenie skarżącego w szczególności brak było podstaw do dokonania arbitralnych zmian w prywatnej opinii rzeczoznawcy przez pracownika organu. Przedstawiona przez stronę opinia rzeczoznawcy stanowi wartość, jako całość. Rzeczoznawca dokonując wyceny, opiera się posiadanych informacjach specjalnych, a ustalone przez producentów programów algorytmy pozwalają na stworzenie logicznej i racjonalnej opinii. Ingerencja podmiotu "z zewnątrz", który nie posiada wiedzy specjalistycznej, w sporządzoną przez rzeczoznawcę opinię, jest niedopuszczalna. W ocenie Skarżącego organy wydające w przedmiotowej sprawie decyzje popełniają błąd. Jak wynika bowiem z uzasadnienia, organ zakłada, że opinia wydana być powinna zasadniczo na podstawie oceny stanu technicznego sprowadzonego samochodu. Tymczasem powinien być to dopiero pierwszy etap oceny. W drugiej kolejności zasadne jest zastosowanie dodatkowych parametrów uwzględniających uwarunkowania zewnętrzne, spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi, względami ekologicznymi czy też finansowymi. Współczynnik zbywalności, jest to współczynnik który został ustalony empirycznie na podstawie danych dotyczących ofert sprzedaży pojazdów na polskim rynku. Współczynnik ten jest odzwierciedleniem sytuacji rynkowej sprzedaży pojazdów i jest elementem kreującym ceny. W wycenach wartości rynkowej pojazdów nieuszkodzonych występuje taki współczynnik i jego stosowania organ podatkowy nie kwestionuje. W przypadku pojazdów uszkodzonych występuje natomiast, jako współczynnik zbywalności pojazdu uszkodzonego. Zdaniem Skarżącego przywołany współczynnik nie pozostaje w związku z parametrami i stanem technicznym nabytego pojazdu. Natomiast współczynnik ten pozostaje w ścisłym związku z marką pojazdu, jego okresem użytkowania oraz rodzajem pojazdu i z całą stanowczością należy stwierdzić, że czynniki te mają znaczny wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu szczególnie w stanie uszkodzonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015 r. poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Przedmiot sporu między stronami stanowi wysokość podstawy opodatkowania nabytego przez Skarżącego samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wysokość podstawy opodatkowania istotna jest bowiem dla wymiaru wysokości podatku akcyzowego związanego z przedmiotową dostawą. Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy. W przypadku dostawy samochodu osobowego zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy powołanej wyżej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie zaś wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym). W świetle z kolei regulacji prawnej zawartej w art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną wg ustalonego wzoru właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej – akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje – z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie zaś z art. 104 ust. 8 powołanej ustawy i podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11). W celu wykazania wartości sprowadzonego samochodu osobowego Skarżący do przedłożonej deklaracji uproszczonej AKC-V przedłożył opinię rzeczoznawców. Niewątpliwie rację ma Skarżący stwierdzając, iż stopień uszkodzenia nabytego przez niego samochodu osobowego wpłynął na określenie wartości samochodu. Ustalenie stopnia uszkodzenia samochodu zarówno w ocenie Skarżącego, jak i organu celnego nie budzi wątpliwości, iż wymaga wiedzy specjalistycznej. Właśnie w tym celu organ dopuścił dowód z przedłożonej wraz z deklaracją uproszczoną dla celów podatku akcyzowego opinię rzeczoznawców. Opinia ta, jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie organu celnego. Podkreślić należy, iż wbrew zrzutom skargi organy nie odrzuciły opinii rzeczoznawców, a jedynie dokonały jej korekty, uzasadniając w tej kwestii swoje stanowisko. Zwrócić należy uwagę, iż w całości przyjęły organy opinię rzeczoznawców, która dotyczyła stopnia uszkodzenia pojazdu, do której to oceny wymagana jest wiedza specjalistyczna. Korekta zaś opinii dotyczyła wyłącznie zakwestionowania przyjętego przez rzeczoznawców dla określenia wartości spornego pojazdu współczynnika z tytułu zbywalności pojazdu. W ramach przysługującego organom uprawnienia co do oceny przeprowadzonych w postępowaniu dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej będący wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów) organy uzasadniły swoje stanowisko, podając powody dla których zakwestionowały zastosowane przez rzeczoznawcę wyżej wymienione współczynniki. Dokonując oceny złożonej przez Skarżącego opinii jako dowodu w sprawie i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organy celne uznały, że spełnia ona wymogi konieczne do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym i w zasadzie w oparciu o tę właśnie opinię określiły wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez podatnika przedmiotowego pojazdu. Stąd nie sposób uznać za zasadne zarzuty skargi, w których Skarżący zarzuca organom celnym ingerencję w treść tej opinii w sprawie, pomimo sporządzenia jej przez profesjonalnego rzeczoznawcę. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być dokonywana korekta wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na współczynnik zbywalności bowiem przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynnika zbywalności został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog "INFO – EKSPERT") wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację. Ceny te uwzględniają również trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Wbrew stanowisku Skarżącego argumentacja organu odnośnie zakwestionowania obniżenia wartości nabytego przez podatnika samochodu o współczynnik zbywalności została w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji przedstawiona w sposób wyczerpujący. Ceny zawarte w katalogach wymienionych wyżej zawierające średnie ceny, używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski, jako ceny uśrednione uwzględniają przebieg pojazdu, wyposażenie. Ustalane są przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego – krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż pojazdów przez dealerów, informacje prasowe i internetowe). W konkluzji stwierdzić należy, iż organy obu instancji podjęły w sprawie wystarczające działania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu rynkowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co sprowadzony pojazd przez Skarżącego. Prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie, a następnie prawidłowo przeprowadziły subsumcję ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodziła konieczność przedłożenia przez organ celny dowodu z opinii biegłego, która miałaby być wedle stanowiska Skarżącego kontr opinią dla opinii sporządzonej przez rzeczoznawców. Ponownie należy wskazać, iż wszelkie informacje wymagające wiedzy specjalistycznej (dotyczące stopnia uszkodzenia przedmiotowego pojazdu i ich wyceny) zostały przyjęte przez organy celne za stanowiskiem wyrażonym przez rzeczoznawców. Korekta zaś tejże opinii dotyczyła tych jej elementów, które dla ich uwzględnienia bądź nie (korekta o współczynnik zbywalności) nie wymagały ze strony organu żadnej specjalistycznej wiedzy. Stąd nie zachodziła konieczność powoływania w postępowaniu podatkowym opinii biegłego (kontrbiegłego) w rozumieniu art. 197 ordynacji podatkowej. Końcowo należy wskazać, iż określona w sposób prawidłowy przez organy celne podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez Skarżącego w deklaracji podatkowej. Różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wykazaną w deklaracji, a podstawą opodatkowania obliczoną przez organ celny wynosi 45%. Jest to niewątpliwe różnica znaczna w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro zatem wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu za prawidłowe należało uznać działanie organu zmieniające podstawę opodatkowania. Reasumując, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, stwierdza, że organy obu instancji nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego w stopniu który powodowałby w świetle art. 145 §1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyeliminowanie wydanych przez te organy decyzji z obrotu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.