I SA/Go 378/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Z.P. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z.P. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy) Nr [...] z [...] czerwca 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) Nr [...] z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Naczelnik US na podstawie tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2016r. Nr [...], prowadził postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania z majątku skarżącego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. W piśmie z [...] września 2016 r. organ I instancji wyjaśnił, że doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 11 lipca 2016 r., zaś zajecie rachunków bankowych i zajecie wierzytelności – [...] lipca 2016 r. Podkreślił też, że w momencie wystawienia tytułu wykonawczego – ([...] czerwca 2016 r.) istniał wobec skarżącego obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. a podmiot zobowiązany do jego realizacji dobrowolnie go nie wykonał. Zatem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zasadne. Zawiadomieniem Nr [...] z [...] października 2016 r., wydanym na wniosek strony z [...] sierpnia 2016r. Naczelnik US poinformował ją, że w toku postępowania naliczono i pobrano od strony koszty egzekucyjne w kwocie 65.549,10 zł. Również na żądanie skarżącego [z [...] listopada 2016 r.] organ I instancji wydał postanowienie Nr [...] z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych w wysokości 65.549,10 zł, którymi obciążono zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, przeprowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], które po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez stronę organ II instancji postanowieniem Nr [...] z [...] stycznia 2017 r., uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi US z uwagi na konieczność uwzględnienia w rozstrzygnięciu stanowiska organu oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ponowne postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych naliczonych w kwocie 65.549,10 zł i pobranych od strony w postępowaniu egzekucyjnym, przeprowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] organ I instancji wydał [...] stycznia 2017 r. [ Nr [...]]. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie skarżący wskazał, że zostało ono wydane na podstawie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne (sygn. akt SK 31/14 z 28 czerwca 2016 r.), a zatem ww. postanowienie powinno zostać uchylone. Ponadto podniósł, że organ I instancji przytoczył szczegółowo przepisy na podstawie, których obciążył go kosztami egzekucyjnymi, a także przedstawił tezy ww. orzeczenia TK, lecz nie dokonał analizy zasadności obciążenia tak wysokimi kosztami zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Dyrektor IAS utrzymując w mocy postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. zaskarżone orzeczenie w motywach wyjaśnił, że zagadnienia dotyczące naliczania i poboru kosztów egzekucyjnych zostały unormowane przepisami rozdziału 6 w dziale I ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599; dalej: u.p.e.a.). Na koszty egzekucyjne składają się opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym. Zasadą przyjętą w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest obciążanie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, wyjątkiem zaś wynikającym z przepisów tej ustawy jest ponoszenie kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela lub organ egzekucyjny [w myśl art. 64c § 1 u.p.e.a.). Obciążenie kosztami egzekucyjnymi wierzyciela może nastąpić w sytuacji ziszczenia się jednej z przesłanek określonych w przepisach art. 64c § 2, § 3 i § 4 cytowanej ustawy. Przypomniał treść tych przepisów. Wskazał też, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie [tak - art. 64c § 7 u.p.e.a.]. Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji mając na uwadze treść w/w norm w sposób prawidłowy dokonał naliczenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 65.549,10 zł, pobranych od strony w postępowaniu egzekucyjnym, przeprowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Rozliczenie przedstawił w formie tabeli. Podkreślił, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych winno zawierać w swojej treści w szczególności wysokość opłat za dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne, a także wydatki faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych oraz wskazywać sposób i podstawę ich naliczenia. Wymogi te zostały spełnione w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił, że opłatę pobieraną za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, w tym wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym, zawiera art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który określa w wysokości 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr oraz przypomniał zasady pobierania kosztów egzekucyjnych [ według § 2-8 art. 64 u.p.e.a.] oraz, kiedy powstaje obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w przepisach § 1 i § 6 art. 64 [tak - § 9 i § 10 u.p.e.a.]. Ponadto, wskazał też w odniesieniu do treści art. 64b § 1 u.p.e.a., co należy rozumieć pod pojęciem wydatków egzekucyjnych. Następnie Dyrektor IAS zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, orzekł, że: 1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przypomniał, że TK stwierdził, że: "Dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie intencją ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał Konstytucyjny, jako "ustawodawca negatywny", nie ma w tym zakresie kompetencji. " Według organu odwoławczego, stwierdzenie przez TK pominięcia prawodawczego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie powoduje, że przepisy uznane za niekonstytucyjne ulegają uchyleniu, bowiem skutkiem ww. orzeczenia będzie dopiero realizacja obowiązku nałożonego na ustawodawcę tj. obowiązku uchwalenia nowelizacji prawa. Jednocześnie, również w piśmiennictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym do czasu zmiany przepisów, opłaty egzekucyjne pobiera się na podstawie dotychczasowych przepisów. Inaczej bowiem, przy braku możliwości ich stosowania, zostałyby one wyeliminowane z porządku prawnego, wbrew treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor IS zauważył również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, akcentowane są w szczególności w odniesieniu do sytuacji, gdy kosztami egzekucyjnymi obciążany jest wierzyciel. Wówczas organ egzekucyjny powinien przedstawić ocenę nakładu pracy i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej sprawie. Sądy wskazują jednocześnie, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie, z art. 64c § 1 u.p.e.a. wynika zasada, że koszty egzekucyjne obciążają w pierwszej kolejności zobowiązanego. Są one bowiem następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko niemu przymusu egzekucyjnego (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I ŚA/Kr 1089/16).  Dyrektor IAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie kosztami egzekucyjnymi został obciążony skarżący, który w konsekwencji niewykonania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., poniósł skutki przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, związane z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik reprezentujący stronę wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US. Zarzucił : •/ obrazę art. 190 § 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., które TK orzeczeniem z 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14), uznał za niekonstytucyjne; •/ naruszenie art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. W motywach wskazano, że postanowienie organu I instancji określa kwotę kosztów postępowania egzekucyjnego, ustalając kwotę opłaty za czynności egzekucyjne w oparciu o przepisy nie zawierające maksymalnych stawek opłat za te czynności. Zatem postanowienie to zostało oparte na przepisach niezgodnych z Konstytucją RP, w konsekwencji powinno zostać usunięte z obiegu prawnego. Pełnomocnik podkreślił, że mimo uprzedniego uchylenia postanowienia [z [...] listopada 2016 r.] Naczelnik US w ponownie wydanym orzeczeniu [z [...] stycznia 2017 r.] nie dokonał analizy zasadności obciążenia strony tak wysokimi kosztami zajęcia rachunku bankowego w niniejszej sprawie. W szczególności, nie ocenił swojego działania w świetle całości stanu faktycznego sprawy i w kontekście oceny skutków wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Kontrargumentując stanowisko Dyrektor IAS, że niekonstytucyjność art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, a także art. 64 § 6 tejże ustawy w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej była rozpatrywana przez TK jedynie w odniesieniu do wierzyciela, który jest obciążany tymi kosztami z pominięciem zobowiązanego, pełnomocnik podkreślił, że TK nie rozgraniczał w ten sposób stwierdzonej niekonstytucyjności przepisów (co byłoby zresztą niekonstytucyjne samo w sobie). Przepis jest zatem niekonstytucyjny w swojej konstrukcji i skutkach zarówno wobec wierzyciela jak zobowiązanego, a więc wszystkich uczestników postępowania, którzy mogą być tymi kosztami obciążeni. Podobnie zaoponował przeciw stwierdzeniu, że to strona swoim działaniem doprowadziła do nałożenia na niego kwestionowanych kosztów egzekucyjnych, szczególnie w świetle zaistniałego stanu faktycznego w którym doszło do podjęcia egzekucji. Zaznaczył, że z opisanego w piśmie strony z [...] sierpnia 2016 r. przebiegu zdarzeń wynika, że w sprawie brak było przesłanki do podjęcia czynności egzekucyjnych wynikającej z art. 1 pkt 1 u.p.e.a. zgodnie z którym przepisy ustawy mają zastosowanie do zobowiązanych w przypadku uchylania się od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 ustawy. Od wykonania ciążącego obowiązku podatkowego wcale strona się nie uchylała. W tej mierze pełnomocnik wskazał na złożenia przez nią 25 maja 2016 r. (tj. w terminie płatności podatku) wniosku o rozłożenie zobowiązania na raty, na jej aktywną postawę w dostarczaniu żądanych od niej dokumentów i danych, i pomimo tego wystawienie [...] czerwca 2016 r. tytułu wykonawczego nr [...] w którym naliczono koszty egzekucyjne w wysokości 65.549,10 zł., i w końcu na wpłatę przez nią [...] lipca 2017 r. całej kwoty pieniężnej na poczet w/w tytułu wykonawczego. W tym stanie rzeczy, jego zdaniem, organy zastosowały przepisy art. 64 § 1 pkt 4 a także art. 64 § 6 u.p.e.a. w sposób i w zakresie który rzutował o tym, że Trybunał Konstytucyjny uznał je za niekonstytucyjne. Świadczy to również o błędnym lub co najmniej niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez TK, że przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. są niezgodne z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do obciążenia zobowiązanego opłatami egzekucyjnymi wymierzonymi według zasad określonych w tych przepisach. Jakkolwiek bezpośrednią podstawą prawną dla obciążenia wierzyciela kosztami postępowania (co do zasady) był art. 64c § 1 u.p.e.a., niemniej jednak w tym przypadku samo naliczenie kosztów egzekucyjnych nastąpiło według reguł i procentowych wskaźników określonych w art. 64 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się zasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1088) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) - dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora IAS, utrzymującego w mocy orzeczenie Naczelnika US z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych naliczonych w kwocie 65.549,10 zł i pobranych w postępowaniu egzekucyjnym, przeprowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. W skardze strona zarzuciła obrazę art. 190 § 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., które TK orzeczeniem z 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14), uznał za niekonstytucyjne. Analiza akt sprawy, przeprowadzona z uwzględnieniem brzmienia przepisów będących podstawą prawną zaskarżanego orzeczenia, całokształtu okoliczności stanu faktycznego oraz i przede wszystkim - wskazań wynikających z powołanego wyżej orzeczenia TK potwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Przypomnieć zatem należy, że TK stwierdził w nim między innymi, że : - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) TK wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. TK jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. TK wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazano, że na koszty egzekucyjne w kwocie 65.549,10 zł. składa się opłata manipulacyjna w wysokości 10.913,70 zł., opłata za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym w wysokości 54.568,20 zł. oraz opłata w wysokości 67,20 zł, stanowiąca wydatki gotówkowe związane z kosztem wysłanej korespondencji zgodnie z art. 64b ww. ustawy. Koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. przy przyjęciu odpowiednio stawek 5% egzekwowanych należności w związku z zajęciem prawa majątkowego, a także stawki 1% egzekwowanych należności przy określeniu opłaty manipulacyjnej. W uzasadnieniach zarówno postanowienia Naczelnika US jak i organ II instancji ograniczono się głównie do przytoczenia 4 punktów sentencji orzeczenia TK oraz omówienia kwestii skutków tego wyroku, jego wpływu na możliwość dalszego orzekania w kwestii kosztów egzekucyjnych. Dyrektor IAS w żaden sposób nie odniósł się natomiast do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniósł się do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Dyrektor IAS pominął te argumenty, które – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Tymczasem, realia sprawy pozwalają na przypuszczenie, i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości. Gdy weźmie się bowiem pod uwagę, ocenę nakładu pracy organu egzekucyjnego, częstotliwość podejmowanych czynności, ich skomplikowanie, czy wreszcie - stopień skuteczności działań organu [w kontekście chociażby tego, że jak wynika z oświadczenia strony skarżącej złożonego na rozprawie – zobowiązanie zapłaciła dobrowolnie w okresie - po wystawieniu tytułu wykonawczego a przed otrzymaniem decyzji o odmowie rozłożenia należności na raty] - to w istocie powstaje uzasadniona wątpliwość co do tego, czy określone w tej sprawie na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Dodatkowo tę wątpliwość wzmacniają okoliczności, na które strona skarżąca zwróciła uwagę w piśmie z [...] sierpnia 2016 r., tj. z jednej strony - złożenie wniosku o raty [24 maja 2016 r.] i czynny jej udział w gromadzeniu w toku tego postępowania wymaganych dokumentów, a z drugiej - w międzyczasie - pozyskanie informacji od klienta, że US wysłał do niego zajęcie jej wierzytelności, złożenie przez nią za radą pracownika organu wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, wystawienie [...] czerwca 2016 r. tytułu wykonawczego, w którym naliczono koszty egzekucyjne w kwocie 65.549,10 zł., czy zajęcie jej konta bankowego [[...] lipca 2016 r.]. Choć słusznie Dyrektor IS zauważa, że strona nie skorzystała z prawa do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to jednak z pola widzenia nie może umykać fakt, że chronologiczny przebieg zdarzeń, w szczególności moment złożenia przez nią wniosku o rozłożenie na raty, dowodzi, że od wykonania ciążącego na niej obowiązku podatkowego strona się nie uchylała. Istotnym jest, że strona skorzystała z możliwości zagwarantowanej jej prawem. To właśnie w celu wykonania obowiązku złożyła w terminie płatności podatku wniosek o rozłożenie swojego zobowiązania na raty, organ przystąpił do jego rozpatrzenia, zaś ona aktywnie w tym procesie uczestniczyła. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien swoją oceną objąć również przedstawione okoliczności, szczególnie w kontekście brzmienia art. 1 pkt 1 u.p.e.a. Trzeba też przyznać rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że konfrontacja argumentów powołanych przez organ w zaskarżonym postanowieniu z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nasuwa jednoznaczne spostrzeżenia, że wbrew temu co zasugerowano, TK nie rozgraniczał stwierdzonej niekonstytucyjności w/w przepisów jedynie w odniesieniu do wierzyciela, który jest obciążany tymi kosztami z pominięciem zobowiązanego. W ponownym postępowaniu w przedmiocie obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi organ powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w powołanym uzasadnieniu wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. Winien więc zwrócić uwagę, że skutkiem wskazanego orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ musi mieć również na uwadze to, że już z samej sentencji wyroku TK wynika, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw. W niniejszej sprawie obowiązkowi temu organ uchybił. Zatem, w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Z akt sprawy wynik, że czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz do wysłania kilku pism (do banku, czy też zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego), a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Wszystko powinno się odbywać w ramach i przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu faktycznego danej sprawy. Organy stosując prawo powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w wyroku TK. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Sąd, uznając zarzuty skargi za zasadne - uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.