II FSK 293/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 792/17 w sprawie ze skargi W.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r. nr 0111.KDIB4.4015.63.2017.1.JKU w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2017 r., I SA/Sz 792/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej: u.p.s.d.), przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez skarżącą, wymóg udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy, został spełniony, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca spełniła określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przesłanki pozwalające na skorzystanie z prawa zwolnienia od podatku od darowizny. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 2 o.p. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu przez sąd nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi strony skarżącej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi strony i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Istota sporu, zakreślonego granicami skargi kasacyjnej, sprowadza się do wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i jego subsumcji do stanu faktycznego wskazanego we wniosku interpretacyjnym. Zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu zwolnienie od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochę występuje jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Tak więc warunkiem skorzystania z uregulowanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, które w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy skonkretyzować jako: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania przez wnioskodawczynię darowizny od jej matki w kwocie 133 000 zł i (b) udokumentowanie otrzymania w ramach czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.) środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek bankowy obdarowanej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez ustawodawcę w drugiej z przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy". Sąd pierwszej instancji błędnie wywodzi, że jest to "wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny". Jest to bowiem jeden z dwóch normatywnych wymogów (przesłanek) zwolnienia, który nie może być traktowany inaczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tym przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 92). Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Zasadnie wywodzi organ interpretacyjny, że zamiarem ustawodawcy, który zawarł w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. cytowane brzmienie warunków formalnych, w projekcie zmiany ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). Nie neguje tego zresztą sąd pierwszej instancji, akceptując przede wszystkim (również z powyższego uzasadnienia) "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny". W konsekwencji więc, kierując się dyrektywami wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji, Przyjąć należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obradowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967). Pozostaje w związku z tym wykazanie, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował analizowane zwolnienie do stanu faktycznego sprawy niniejszej. Przytoczyć w związku z tym należy fragment tegoż stanu faktycznego następującej treści: "Pani Radzisława (matka wnioskodawczyni) jest osobą starszą, wymagającą pomocy osób trzecich i nie posiada własnego rachunku bankowego. W związku z tym Pani R. i Pani W. (wnioskodawczyni) w umowie darowizny wskazały, że celem udokumentowania zawartej umowy darowizny, pani W. jeszcze tego samego dnia wpłaci otrzymaną gotówkę na swój rachunek bankowy, a następnie dokona spłaty swoich zobowiązań kredytowych w banku". W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego wnioskodawczyni była swoistym wyręczycielem woli swojej matki, która z przyczyn osobistych nie mogła przedmiotowej czynności dokonać osobiście. Biorąc nadto pod uwagę wszystkie pozostałe okoliczności stanu faktycznego (zaistniałego przed złożeniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji), nie może nasuwać wątpliwości, że ustawowe kryteria do otrzymania ulgi zostały w tym konkretnym przypadku spełnione. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.