I SA/Kr 615/15

|Sygn. akt I SA/Kr 615/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi P.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku P.G. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 20 lipca 2006r. nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, na podstawie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 8 czerwca 2006r. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję w dniu 31 lipca 2006r. dokonując zajęcia wierzytelności zobowiązanej na rachunku bankowym Millennium Bank S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia 26 lipca 2006r. nr [...] ) i na rachunku bankowym w Kredyt Bank S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia 26 lipca 2006r. nr [...]) Oba banki otrzymały zajęcia w dniu 31 lipca 2006r. Odpis w/w tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu został doręczony zobowiązanej w dniu 15 sierpnia 2006r. zgodnie z art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. W dniu 5 września 2007r. Sąd Rejonowy, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 marca 2007r., dokonał wpisu w księdze wieczystej nr KW [...] hipoteki przymusowej - zwykłej. W toku postępowania egzekucyjnego pani P.G. wystąpiła, pismem z dnia 22 kwietnia 2009r., o umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 maja 2009r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego. W dniu 2 czerwca 2009r. P.G. złożyła zażalenie na to postanowienie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2009r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. P.G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1471/09, oddalił skargę P.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2009r. Natomiast skarga kasacyjna złożona od wyroku została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, z przyczyn formalnych, odrzucona (postanowienie z dnia 22 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1471/09) Pismem z dnia 12 listopada 2014r. P.G., działając przez pełnomocnika, ponownie zwróciła się o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu zakończenia niniejszej sprawy w administracyjnym toku instancji. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. wygaśnięcie obowiązku poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku zwróciła uwagę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, został przerwany w dniu 31 lipca 2006r., i zaczął biec na nowo począwszy od dnia 1 sierpnia 2006r. Strona wskazała, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 1 sierpnia 2011r., w myśl art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.), ponieważ w okresie od dnia 1 sierpnia 2006r., do dnia 1 sierpnia 2011r. organ egzekucyjny nie zastosował żadnych środków egzekucyjnych. Ponadto, po dniu 1 sierpnia 2011r. organ egzekucyjny nie mógł już stosować żadnych środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, niezależnie od dokonanego w 2007r. zabezpieczenia wykonania dochodzonego obowiązku (poprzez wpis hipoteki). Dokonanie wpisu hipoteki – zdaniem zobowiązanej - w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania nie ma żadnego znaczenia, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP". Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania, postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lipca 2006r. nr [...]. Na postanowienie to P.G.działając przez pełnomocnika złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji istnienia przesłanek do jego umorzenie poprzez wgląd na przedawnienie zobowiązania podatkowego, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 poprzez nieuprawnione przyjęcie, że hipoteka przymusowa wywołuje skutek w postaci braku przedawnienia, bez ograniczenia czasowego, zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, 3. niewłaściwe zastosowanie art. 124 § 2, w związku z art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń, w tym do stanowiska organu nadzoru, przyjętym jako stanowisko prawne strony, argumentów prawnych zaprezentowanych w 24 powołanych i zacytowanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 marca 2015r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów podniesionych w punkcie pierwszym i drugim zażalenia organ drugiej instancji uznał, że nie przedawniły się zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., gdyż zostały zabezpieczone poprzez hipotekę przymusową. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zauważył, że w rzeczonym przypadku, co do okresu zaległości, nie będzie miało zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji." Art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, stąd jest to przepis nadal obowiązujący. Powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. i stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Należy zatem przyjąć, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. ze sprzedaży nieruchomości zabezpieczone hipoteką przymusową w dniu 5 września 2007r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2006r. nr [...] nie uległy przedawnieniu, jednak mogą być egzekwowane tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką. Organy skarbowe działają na podstawie obowiązującego prawa, dlatego tutejszy organ - rozpatrując zażalenie - nie może przyjąć wątpliwości strony dotyczących art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, jako przesłanki pozwalającej uznać, że w/w zaległości uległy przedawnieniu. Odpowiadając na argumenty podniesione przez P.G. w punkcie trzecim zażalenia, tutejszy organ wyjaśnia, że przedstawione orzeczenia sądowe rozszerzały w sposób nieuzasadniony zakres zastosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 40/12, na art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. W sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Utrata mocy obowiązującej przepisu zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny nastąpiła stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału, a orzeczenie to ma w tym zakresie charakter konstytutywny. Natomiast art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie był przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, stąd jest to przepis, który obowiązuje nadal (od dnia 1 stycznia 2003r.). Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP o niezgodności ustaw z Konstytucją może orzekać tylko Trybunał Konstytucyjny. Zatem zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. ze sprzedaży nieruchomości zabezpieczona hipoteką przymusową w dniu 5 września 2007r. nie uległa przedawnieniu, jednak może być egzekwowana tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką. Organy skarbowe (w tym także organy egzekucyjne) mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa, opierając swoje rozstrzygnięcia na ustawach i rozporządzeniach (art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Zastrzeżenia konstytucyjne podniesione w cytowanych przez stronę wyrokach odnoszą się do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jednakże organ egzekucyjny nie jest legitymowany do rozszerzania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest wskazówką dla ustawodawcy, by podjąć działania zmierzające do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Pomimo uwag zamieszczonych w załączonych wyrokach, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie utracił mocy obowiązującej. Na ostatecznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) poprzez wywodzenie niekorzystnych dla strony skutków prawnych z treści przepisu prawa, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wywiódł Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Pomimo, że Trybunał Konstytucyjny wywiódł, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to jednak zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity; DZ. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 poprzez nieuprawnione przyjęcie, że hipoteka przymusowa wywołuje skutek w postaci braku przedawnienia, bez ograniczenia czasowego, zobowiązań podatkowych zabezpieczonych tą hipoteką, 3. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2, w związku z art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wydanie postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego przez wzgląd na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienia naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego. Na tle sformułowanych w skardze zarzutów zasadniczą kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Rozpatrując powyższe zagadnienie na tle złożonej skargi, to zgodzić się należy ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącą, a tym samym odmówić zasadności podjętym w sprawie rozstrzygnięciom. Przede wszystkim trafnie w skardze podniesiono, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej), co - zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji Sąd orzekający w sprawie, ustalając, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie uległo przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, od 1 stycznia 2003r. w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie niekorzystnych dla skarżącej skutków prawnych z niekonstytucyjnego przepisu, gdyż mimo, że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., to Sąd kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, z uwzględnieniem wykładni zastosowanych w ramach tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, jest - w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - w pełni uprawniony do stwierdzenia, że przepis ten z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonego do sądu aktu (postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego). Niekonstytucyjność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. została stwierdzona z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1. całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych) - co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań podatkowych. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Tymczasem zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, rozumienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że organy administracji publicznej zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają w granicach i na podstawie prawa. Skoro korekt w prawie obowiązującym może dokonywać jedynie prawodawca, bądź w przypadku utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami ustawy zasadniczej, Trybunał Konstytucyjny w trybie art. 193 Konstytucji, to organy te obowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez prawodawcę bądź nie przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, dlatego organy egzekucyjne obowiązane były uwzględnić przedmiotowy przepis rozpatrując wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jednakże Sąd - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – ma prawa zastosować powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki dla odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Rolą bowiem sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Takie podejście nie podważa w żaden sposób kompetencji Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją, lecz - z uwzględnieniem wytycznych tegoż Trybunału - na tle ocenianego pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego pozwala stwierdzić, że oparcie rozstrzygnięcia na normie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, czyni zaskarżone postanowienie sprzecznym z porządkiem konstytucyjnym, co wymagało jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku oraz zbada, czy nie zachodzą inne przesłanki niż wpis hipoteki przymusowej, które uzasadniałyby brak wygaśnięcia zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i wyda stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Dokonanie przez Sąd prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postępowania oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.