II GSK 1067/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Zabłocka po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1204/17 w sprawie ze skarg M. W. i P. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od M. W. i P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1204/17, oddalił skargi M. W. i P. P. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie: z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], z dnia [...] października 2017, nr [...] i z dnia 15 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach: [...] czerwca i [...] sierpnia 2015 r. oraz [...] stycznia 2016 r. funkcjonariusze celni stwierdzili czynne urządzenia do gier. Przeprowadzone eksperymenty w postaci gier wykazały że są to, zgodnie z definicją z art. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471; w skrócie: u.g.h.), automaty do gier, na których można urządzać gry o charakterze losowym o wygrane rzeczowe oraz pieniężne, wypłacane bezpośrednio z wyrzutnika monet automatu - hoppera. Powyższe ustalenia potwierdziły opinie z badań technicznych sporządzone przez jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w P., z których wynika, że rozgrywane na spornych automatach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, zaś możliwość rozpoczęcia nowej gry za punkty otrzymane w wyniku uprzedniej wygranej odpowiada definicji wygranej rzeczowej z art. 2 ust. 4 u.g.h. Ustalono również, że będące własnością A. Sp. z o.o. w R. automaty zostały wstawione do kontrolowanych lokali na podstawie umów dzierżawy zawartych z podmiotami dysponującymi tytułami prawnymi do tych lokali. Obsługą automatów zajmowała się B. Sp. z o.o. w W. Do akt sprawy dołączono umowę zawartą w dniu 2 stycznia 2015 r. przez skarżących, występujących jako zleceniobiorca, z B. Sp. z o.o. w W. (zleceniodawca) na obsługę urządzeń do gier rozrywkowych. W ramach tej umowy skarżący zobowiązali się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy m.in. usług transportowych urządzeń, usług w postaci pobierania gotówki z urządzeń i przekazywania jej zleceniodawcy, stałego serwisu urządzeń oraz prowadzenia rozliczeń obejmujących czynsz dzierżawny od kontrahentów zleceniodawcy (władających w lokalach, w których urządzenia były zainstalowane). W związku z tym organ I instancji wymierzył solidarnie M. W. i P. P., wspólnikom spółki cywilnej P. – W. "T." decyzjami z dnia: [...] grudnia 2016 r. i [...] grudnia 2016 r., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, odpowiednio w wysokości: 24 000 zł i dwa razy po 12 000 zł. Zaskarżonymi decyzjami z dnia: [...] sierpnia 2017 r., [...] października 2017 r. i [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (w skrócie: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach podał, że kontrolowane urządzenia: APEX MULTIMAGIC nr [...], APOLLO GAMES nr [...] i nr [...], MAX CASX LAXUS nr [...] umożliwiały prowadzenie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., są to bowiem urządzenia elektroniczne, urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej, a gry organizowane były w celach komercyjnych, co znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego działania skarżących wypełniały znamiona pojęcia "urządzania gier" na kontrolowanych automatach, co więcej, mieli oni świadomość nielegalności przedsięwzięcia, do którego realizacji przystąpili oraz związanego z tym ryzyka. Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżący czerpali korzyści finansowe z zainstalowanych w kontrolowanych lokalach automatów. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargi, w których domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji, a także zwrotu kosztów postępowań według norm przepisanych. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia sprawy ze skarg wniesionych na wyżej opisane decyzje Dyrektora IAS, a następnie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, w skrócie: p.p.s.a.) oddalił skargi i stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego oznaczenia strony w postępowaniu poprzez wskazanie osób fizycznych – wspólników spółki cywilnej zamiast spółki jawnej wobec przekształcenia spółki cywilnej P.- W."T." s.c. w spółkę jawną T., Sąd I instancji stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Nie budzi wątpliwości, że w czasie wykonywania czynności objętych dyspozycją art. 89 u.g.h. M. W. i P.P. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W takim przypadku, kara administracyjna za zachowanie objęte odpowiedzialnością administracyjną nakładana jest na wspólników spółki, nie zaś na spółkę. Skoro spółka cywilna, jako nieposiadająca osobowości prawnej, a zarazem nieobciążona taką odpowiedzialnością na mocy szczególnych przepisów, nie może odpowiadać za urządzanie gier hazardowych, decyzja o nałożeniu kary musi być skierowana do wspólników spółki cywilnej, gdyż jest to ich odpowiedzialność osobista. Skoro więc zobowiązanymi są wspólnicy i na nich ciąży obowiązek zapłaty kary, to przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie ma znaczenia dla postępowania administracyjnego. Nie budzi przy tym, w ocenie Sądu, wątpliwości, że zasady odpowiedzialności muszą być stosowane według stanu faktycznego i prawnego z chwili popełniania deliktu administracyjnego, nie zaś z chwili wydawania decyzji przez organ. Skargę kasacyjną wnieśli P. P. i M. W. domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucili naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecny tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, w skrócie: o.p.) w zw. z art. 26 § 5 i art. 553 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (w skrócie: k.s.h.) poprzez nieuwzględnienie treści powołanych przepisów i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie stroną postępowania pozostają P. P. i M. W. (skarżący), wobec których jako wspólników spółki cywilnej P.-W. s.c. i w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy dnia 7 grudnia 2016 r., na mocy art. 26 § 4 k.s.h. doszło do przekształcenia spółki cywilnej P.-W. T. s.c. w spółkę osobową prawa handlowego T. spółka jawna, konsekwencją czego na podstawie art. 553 § 2 k.s.h. w zw. z art. 26 § 5 k.s.h. T. spółka jawna została kontynuatorem spółki cywilnej w sferze prawa publicznego i jako taka powinna być stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, co według skarżących stanowi o zajściu w przedmiotowej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 5 o.p.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czymiości sprowadzały się do wykonania czynności technicznych względem urządzeń na rzecz podmiotu eksploatującego automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżących kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podnoszone w niej zarzuty należało uznać za nietrafne. Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, a która w tej sprawie nie zachodzi. W rozpoznawanej sprawie dominujący zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do błędnego przyjęcia przez organy i Sąd I instancji, że skoro spółka cywilna nie miała osobowości prawnej i nie była przedsiębiorcą, to obowiązki administracyjne nie podlegają przejściu na skutek przekształcenia w spółkę jawną. Tymczasem, zdaniem wnoszących skargę kasacyjną, nie powinno budzić wątpliwości, że to "T." Sp. J., jako kontynuator prawny przekształconej spółki cywilnej powinna być adresatem zaskarżonych decyzji. Skoro w sprawie decyzje organów II instancji zostały wydane już po przekształceniu spółki, to spółka jawna "T." weszła we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny dotychczasowych wspólników spółki cywilnej. Zatem Sąd I instancji winien był uwzględnić ten fakty przy wydaniu wyroku i stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji z uwagi na przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Drugi zaś zarzuty skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry". Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną, wprawdzie urządzanie gier może mieć miejsce w wyniku współpracy lub współdziałania więcej niż innego podmiotu, ale nie oznacza to automatyczne uznanie, że ktokolwiek, kto podejmuje jakiekolwiek czynności, których przedmiotem pośrednio lub bezpośrednio jest automat do gier, realizuje dyspozycję tego przepisu i można go zakwalifikować jako podmiot "urządzający gry". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że skarżący w rozpoznawanej sprawie prowadzili działalność w ramach spółki cywilnej, zatem na gruncie przepisów prawa cywilnego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za wszystkie związane z tym zobowiązania cywilnoprawne, jako wspólnicy tego rodzaju spółki. Z regulacji u.g.h. nie można wywieźć, że spółka cywilna posiada zdolność prawną. A skoro zaś spółka cywilna nie miała zdolności prawnej na gruncie prawa administracyjnego, to nie można było na nią nałożyć kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dlatego też kara mogła być prawidłowo nałożona jedynie na wspólników takie spółki i to oni byli stronami prowadzonego w tym przedmiocie postępowania. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący nie kwestionują wszczęcia postępowania administracyjnego w stosunku do skarżących, a więc osób fizycznych – wspólników spółki cywilnej. Jednakże nie precyzuje, dlaczego wiąże fakt przekształcenia się spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 i 5 k.s.h. ze skutkiem w postaci zmiany stron spornego postępowania administracyjnego z osób fizycznych (skarżących) na spółkę osobową praw handlowego ("T." spółka jawna). Faktem jest, że spółka osobowa "T." sp. j. jest następcą prawnym i kontynuatorem spółki cywilnej, jednakże skutkiem tego przekształcenia nie mogła ona być stroną przedmiotowego postępowania, skoro stroną tego postępowania nie była poprzednio spółka cywilna, ale wspólnicy tej spółki. Jak już wcześniej wskazano, to wspólnicy spółki cywilnej byli strona postępowania, prawidłowo przypisana im została odpowiedzialność za popełniony delikt administracyjny, oraz nałożona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stosowna sankcja. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż spółka cywilna, która jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, co do zasady nie może być podmiotem praw i obowiązków. Ale – jak to już wskazano wyżej - w ustawie o grach hazardowych brak unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 u.g.h. Spółka cywilna nie może zatem być stroną postępowania administracyjnego w omawianej materii w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż interes prawny nie dotyczy jej, lecz bezpośrednio wspólników tej spółki cywilnej, ponieważ z uwagi na uregulowanie art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oni mają status przedsiębiorców w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Dlatego też tylko oni mogą występować jako strony postępowania administracyjnego (urządzający grę) i na wspólników wyłącznie może zostać nałożony obowiązek poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem kwestia przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia prawnego dla oznaczenia stron przedmiotowego postępowania. Źródłem tej odpowiedzialności nie jest stosunek zobowiązaniowy, ale okoliczności obiektywne, tj. naruszenie przez osoby fizyczne (wspólników spółki cywilnej) warunków urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za brakiem następstwa prawnego w odniesieniu do obowiązku obciążenia karą pieniężną przemawia również charakter prawny tego obowiązku, gdyż jest to sankcja administracyjna za naruszenie zakazów przewidzianych w ustawie o grach hazardowych, która obciąża podmioty dopuszczające się zagrożonego karą naruszenia prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie, w sposób niezakwestionowany przez wnoszących skargę kasacyjną, ustalił, że wnoszący skargę kasacyjną aktywnie i znacząco uczestniczyli w procesie urządzania gier na automatach, pomimo tego, że ich własność przysługiwała podmiotowi trzeciemu. Należy podkreślić, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów. Do takich działań należy zaliczyć również obsługę oraz stwarzanie technicznych, ekonomicznych, a także organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5336/16). W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z zawartą przez skarżących umową, zobowiązali się oni w szczególności do świadczenia usług obejmujących transport przedmiotowych automatów, pobieranie gotówki z automatów i jej przekazywanie wraz ze sporządzanymi na tę okoliczność protokołami, przyjmowanie i przekazywanie faktur od władających lokalami oraz wypłacanie należnego im czynszu, czy też prowadzenie serwisu urządzeń zapewniającego stały nadzór nad ich stanem technicznymi i estetycznym, usuwanie wszelkich awarii i uszkodzeń oraz pozostawanie w gotowości do ich usuwania. Takie działanie uzasadniało zakalikowanie skarżących jako urządzających gry na automatach, stosownie do przepisów ustawy o grach hazardowych. Wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. sankcja może być nałożona na więcej niż jeden podmioty, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej i orzekł jak w pkt. 1 sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji) rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.