II FSK 3310/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 258/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. sp. z o. o. Oddział w P. kwotę 1.032 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 258/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 30 października 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że skarżąca pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. wystąpiła do Burmistrz Miasta i Gminy S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. Decyzją z dnia 19 marca 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. określił spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 3.331,00 zł. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 30 października 2014 r. wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że prowadzone było odrębne postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i kwestię tę rozstrzygnięto w decyzji. Zaznaczono przy tym, że od decyzji tej zależała ocena zasadności wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, zauważono także, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uwzględniona w rozstrzygnięciu w przedmiocie nadpłaty. W ocenie SKO taki sposób procedowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie budzi zastrzeżeń prawnych. 2.1. Spółka zaskarżyła tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013, poz. 1409 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 670.940 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, decyzją z dnia 30 października 2014 r., która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 251/15, WSA skargę oddalił. Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. była już w obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. Sąd stwierdził, że w tej sytuacji organ rozpoznający wniosek spółki z dnia 24 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 22 lutego 2013 r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Podkreślono także, w świetle wyroku oddalającego skargę od decyzji SKO, utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012r., w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe pozostawała w obrocie, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Zatem WSA uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji podkreślił, że wobec wydania przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zbadania, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Ustalenia tego rodzaju poczynione zostały w odrębnym postępowaniu podatkowym. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami, - art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), - art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2) tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1) lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe (murowana oraz kontenerowe) mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenia, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że po wystąpieniu przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2012 w kwocie 670.940 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 30 października 2014 r. W konsekwencji kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia 22 lutego 2013 r., a decyzja z dnia 19 marca 2013 r. dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Jak podkreślił Naczelny sad Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. II FPS 5/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"): “Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Zbędne było zatem – z uwagi na związanie decyzją wymiarową - odnoszenie się przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Poznaniu do kwestii uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, która to zagadnienie były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia 22 lutego 2013 r. 4.3. Wskazać ponadto należy, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 251/15, oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2012 r., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3201/15. Jak wskazano powyżej, decyzja dotycząca stwierdzenia wysokości nadpłaty była jedynie konsekwencją decyzji wymiarowej. Dostrzeżone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Kontrola sądowoadministracyjna dotycząca postępowania w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od prawomocnych ustaleń sądu administracyjnego, odnoszących się do decyzji wymiarowej. Innymi słowy, kwestia zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności postępowania w przedmiocie nadpłaty. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ponieważ treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji – uznającego zgodność z prawem decyzji organów odmawiających stwierdzenia nadpłaty w większym od żądanego rozmiarze - stoi w wyraźnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3201/15. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490 ze zm.) oraz w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej kosztów zastępstwa procesowego powyżej 500,- zł Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w identycznym stanie faktycznym i prawnym.