III SA/Wa 3652/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. kwotę 4 117 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] w W.(NUS) decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił Skarżącej – P. sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w wysokości 172.636,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 17.443,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku P. sp. z. o.o. sumy ww. należności. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W.(DIS) decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez P. sp. z. o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, o zabezpieczeniu których Naczelnik [...] w W. orzekł zaskarżoną decyzją. NUS uczynił to w oparciu o uzyskane informacje o rozmiarach, zakresie i źródłach nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, obejmującej swoim zakresem prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 styczeń 2014 r. – 31 grudzień 2014 r. Z ustaleń dokonanych w toku ww. kontroli wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie zawyżyła przychody o kwotę 206.156,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.733.824,00 zł, w wyniku objęcia i sprzedaży udziałów w E. sp. z o.o. sp. k., zaniżając w ten sposób dochód do opodatkowania. Z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca, w okresie objętym kontrolą, udzielała osobom fizycznym krótkookresowych pożyczek na niskie kwoty. Pożyczki te finansowała kredytami udzielanymi jej przez Bank [...]. Kredyty udzielane byty Spółce na okres jednego roku, spłata odsetek miała następować do 10 dnia kalendarzowego każdego miesiąca, co wpływało na uzupełnianie kapitału obrotowego Spółki. W toku prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że P. sp. z o. o. w dniu 11 grudnia 2014 r. objęła udziały w E. sp. z o.o. sp. k. wnosząc jako wkład niepieniężny istniejące i wymagalne wierzytelności o wartości 196.610,00 zł (wartość wynikająca z wyceny portfela pożyczek detalicznych z dnia 11.12.2014 r. - 3300 pożyczek o łącznej wartości zadłużenia na dzień 11 grudnia 2014 r. – 2.978.935,00 PLN). Według wyceny dokonanej przez B. G. działającego w imieniu firmy [...] sp. z o.o., wartość wierzytelności Skarżącej z tytułu udzielonych pożyczek osobom fizycznym na łączną kwotę nominalną 2.978.935,00 zł została oszacowana na kwotę 196.610,00 zł. Następnie w dniu 31 grudnia2014 r. Skarżąca sprzedała swoje udziały w E. sp. z o.o. sp. k. za kwotę 206.156,00 zł spółce [...] Limited z siedzibą w L. reprezentowaną przez N.N., z terminem płatności 3 miesięcy od dnia zwarcia umowy sprzedaży. W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej działań (wniesienie i sprzedaż udziałów) kontrolowana Spółka w okresie od dnia 11 do 31 grudnia 2014 r. osiągnęła stratę na przedmiotowej transakcji w wysokości 2.527.668,00 zł. W ocenie NUS, Spółka działająca w branży pożyczek o wysokim ryzyku uwzględnia w kosztach udzielonych pożyczek ryzyko ich niespłacenia. Tym samym wniesienie niespłaconych w terminie pożyczek jako aportu do spółki komandytowej i następnie sprzedaż tak objętych udziałów w krótkim odstępie czasu ( 20 dni), miała na celu jedynie wykreowanie straty podatkowej, a nie prowadzenie wyodrębnionej działalności przez inną spółkę lub osiągnięcie korzyści z przeprowadzonej inwestycji. W związku z powyższym NUS uznał, że księgi podatkowe Skarżącej za okres 1 styczeń 2014 r. – 31 grudzień 2014 r., w części dotyczącej zawyżenia przychodów o kwotę 206.156,00 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.733.824,00 w wyniku objęcia i sprzedaży praw i obowiązków w spółce E. sp. z o.o. sp.k., są wadliwe i nierzetelne. Jak wyjaśnił DIS, w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe rozstrzygają, czy zachodzi obawa że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w związku z tym czy zasadne jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu jego wykonania. Natomiast o tym, czy rzeczywiście doszło do uszczupleń podatkowych decyduje wynik postępowania wymiarowego. Jak zauważył organ odwoławczy, NUS oceniając przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej dokonał analizy jej sytuacji finansowej. Z oświadczenia Spółki z dnia 20 czerwca 2016 r. wynikało, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz że Spółka nie posiada rzeczy ruchomych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Według Spółki wartość żadnej z posiadanych rzeczy oraz praw majątkowych nie przekracza kwoty 12.400 zł. Ponadto zadłużenie Spółki na kwotę 2.700.000,00 EUR wskazuje, iż ma ona trudności z regulowaniem wymagalnych zobowiązań. Ponadto jak wskazał DIS, sam fakt że Skarżąca dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi w kwocie dziesięciokrotnie przewyższającej wysokość oszacowanego zobowiązania podatkowego, nie daje gwarancji wykonania zobowiązania. Środki finansowe mogą być b owiem szybko transferowane, czyli wyprowadzane z majątku podatnika, w związku z tym przyszła egzekucja zobowiązania podatkowego z takich środków mogłaby okazać się nieskuteczna. DIS podkreślił ponadto, że fakt posiadania przez podatnika majątku nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie na majątku Skarżącej zabezpieczenia wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na realną obawę że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. W konsekwencji DIS nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 w zw. art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich błędne zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu, że zachodzi uzasadniona obawa, że określone przez Naczelnika US zobowiązanie podatkowe Spółki w przybliżonej wartości 190.079 zł nie zostanie wykonane. Stan majątkowy Spółki jest dobry i Spółka posiada środki pieniężne aby uregulować przyszłe zobowiązanie podatkowe. Nie można więc uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji utrzymanie w mocy Decyzji US, zdaniem Spółki należy uznać za wadliwe i naruszające art. 33 § 1 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była zasadna. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4 pkt 2). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). W rozpoznanej sprawie organy nie uprawdopodobniły – zdaniem Sądu – że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w przybliżonej kwocie 172.636,00 zł. Za powody tej obawy organy wskazały to, że księgi podatkowe Spółki uznano za nierzetelne i że nie ona posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogą by przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych, mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. Wyliczono też wskaźnik płynności bieżącej świadczący o możliwościach bieżącego regulowania zobowiązań przez przedsiębiorstwo – przy wzorcowej wartości 1,3-2,0 uznano, że wartość wskaźnika dla Spółki na poziomie 0,73 świadczy o jej trudnościach płatniczych w 2014 r. Dodatkowo wskazano na wielkość zadłużenia Spółki – na kwotę 2.700.000 zł. Nie przekonały organów argumenty Spółki, że posiada wolne środki pieniężne w wysokości prawie 10-krotnie przewyższającej wartość szacunkowego zobowiązania podatkowego, bo te – zdaniem organów wykazują zdolność szybkiego ich transferu z majątku podatnika, więc nie daje to gwarancji wykonania zobowiązania. W tym kontekście należy podzielić zarzut skargi, że łatwość szybkiego transferu środków czy łatwa zbywalność składnika majątku nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania, zwłaszcza jeśli organy nie stwierdziły, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Trafnie podniesiono w skardze, że skoro dopiero zbywanie majątku może taką obawę rodzić, to z całą pewnością nie może o niej przesądzać sama możliwość jego zbycia. Wniosek ten jest zbyt daleko idący. Trafnie też podniesiono w skardze, na uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązania należy przywoływać dane aktualne, a nie historyczne. Tymczasem w decyzji wydanej w lipcu 2016 r. powołano się na współczynniki płynności finansowej według danych z 2014 r., które zresztą Sąd uważa za mało przydatne, wręcz nieweryfikowalne w sprawach dotyczących zabezpieczenia. Organy nie wzięły też pod uwagę argumentów Spółki, że jej zadłużenie na kwotę 2.700.000 zł wynika z kredytów bankowych jeszcze nie wymagalnych. Istnienie takiego zadłużenia jest zresztą zrozumiałe biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki – udzielanie osobom fizycznym krótkookresowych pożyczek na niskie kwoty, które były finansowane kredytami udzielanymi jej przez banki. Nie wzięto pod uwagę i tego, że Skarżąca reguluje swoje zobowiązania prywatno i publicznoprawne oraz że nie toczy się wobec niej żadne postępowanie egzekucyjne. Nie stwierdzono więc sytuacji przykładowo wymienionych w art. 33 O.p. w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie stwierdzono też nieuiszczania zobowiązań prywatnoprawnych, ani czynności zmierzających do zbywania jakiegokolwiek majątku – bez związku z utrudnieniem lub udaremnieniem egzekucji. Stwierdzono natomiast zadłużenie, którego istnienie łatwo daje się wytłumaczyć przedmiotem działalności Spółki i które pozostaje bez wpływu na jej kondycję finansową oraz istnienie środków pieniężnych w znacznej wysokości. W tym stanie rzeczy sama tylko okoliczność podważenia rzetelności ksiąg podatkowych, czy brak majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki lub zastawu skarbowego to zdecydowanie za mało by uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, 180 § 1, 187 p 1 i 191 tej ustawy, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). W ocenie Sądu, przepisy te w rozpoznanej sprawie zostały naruszone przez niewykazanie, że zachodzi przesłanka z art. 33 § 1 O.p. Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). W ponowne prowadzonym postępowaniu należy raz jeszcze ocenić zaskarżoną decyzję organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. nr 31, poz. 153).