I SA/Bk 978/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej J. S. kwotę 2210 (słownie: dwa tysiące dwieście dziesięć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., doręczonym w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) z dniem [...] grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. wszczął z urzędu wobec Pani J. S. (dalej powoływana także jako Skarżąca) postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych w kwocie 500.000 zł otrzymanej w 2013 r. od córki – M. B. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9807 zł, według stawki podatku 2%, z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej powoływana jako u.p.c.c.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. w kancelarii notarialnej w L. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży, na podstawie której Skarżąca nabyła za cenę 585.000,00 zł zabudowaną nieruchomość w W. Część tej kwoty w wysokości 500.000 zł miała pochodzić ze środków uzyskanych z kredytu bankowego udzielonego córce kupującej – M. B. przez B. S.A. z siedzibą w W. W piśmie z [...] października 2016 r. Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na brak zdolności kredytowej córka zobowiązała się powierniczo na podstawie umowy do zaciągnięcia kredytu we własnym imieniu lecz na rzecz matki. Stwierdziła także, że zobowiązała się do pełnej spłaty kredytu (część kapitałowa i odsetkowa) zaciągniętego przez córkę i spłata jest realizowana. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przekazanie pieniędzy przez Panią M. B. na rzecz Skarżącej - matki spełnia przesłanki zawarte w art. 720 Kodeksu cywilnego, który reguluje instytucję pożyczki, ponieważ strona otrzymała środki pieniężne na zakup nieruchomości i zobowiązała się do pełnej spłaty kredytu zaciągniętego przez córkę. Zgodnie z ustaleniami organu środki pieniężne zostały przelane na konto sprzedającego w dniu [...] maja 2013 r., a zatem Skarżąca powinna do dnia [...].05.2013 r. złożyć deklarację PCC-3 i uiścić należny podatek, czego nie uczyniła. W złożonym odwołaniu, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że umowa łącząca Panią M. B. ze Skarżącą jest umową powierniczą, czyli umową nienazwaną, która swoją istotą przypomina umowę zlecenia a nie pożyczkę. Według niego na podstawie ww. umowy powierniczej Pani M. B. zobowiązała się do zaciągnięcia kredytu we własnym imieniu lecz na rzecz Skarżącej. Ten stan rzeczy był podyktowany brakiem zdolności kredytowe] po stronie Skarżącej w Polsce. Wskazał, że Skarżąca zobowiązała się do pełnej spłaty kredytu (część kapitałowa i odsetkowa) zaciągniętego przez córkę i spłata jest realizowana. Stwierdził, że kwestia spłaty kredytu bankowego przez Skarżącą nie może być utożsamiana z essentialia negotii umowy pożyczki, natomiast spłata kredytu odbywa się w ten sposób, jakby stroną umowy kredytowej była Skarżąca jako kredytobiorca. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o umowie pożyczki, a tylko o zawarciu umowy powiernictwa, która jako umowa nienazwana nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wyjaśnił, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Niewątpliwie Skarżąca uzyskała korzyść w postaci przelania przez córkę M. B. kwoty 500.000 zł na poczet ceny nabycia nieruchomości. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest określenie skutków podatkowych takiej czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie pomiędzy Skarżącą, a jej córką M. B. nie została zawarta pisemna umowa mająca za przedmiot transfer środków pieniężnych w kwocie 500.000 zł, jednak okoliczności sprawy wskazują, że w istocie wystąpiły elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) charakterystyczne dla umowy pożyczki określone w art. 720 k.c.. Chodzi o istnienie określonego przedmiotu pożyczki, czyli pieniędzy. Należy też stwierdzić, że przelanie przez Panią M. B. kwoty 500.000 zł na poczet ceny sprzedaży nieruchomości nabytej przez Skarżącą jest równoznaczne z przeniesieniem na własność tej ostatniej określonej ilości pieniędzy. Fakt spłaty przez Skarżącą kredytu zaciągniętego przez M. B. należy uznać, za zobowiązanie się strony do zwrotu tej samej ilości pieniędzy przelanych wcześniej przez córkę strony na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Organ zaznaczył, że ugruntowany jest pogląd, że organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Decydująca jest nie nazwa, lecz treść umowy, a także sposób jej realizacji. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że pomiędzy Skarżącą a jej córką doszło faktycznie do zawarcia umowy pożyczki na kwotę 500.000 zł. W tym wypadku obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), tj. w momencie przelewu środków pieniężnych przez M. B. na konto sprzedawcy w dniu [...] maja 2013 r. Należy wskazać, że obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.), natomiast podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawarcia umowy powiernictwa, której przedmiotem miało być zobowiązanie się córki strony do zaciągnięcia kredytu bankowego. Zobowiązanie się do zaciągnięcia kredytu bankowego wykracza poza zakres umowy powiernictwa, bowiem nie wystąpiło przekazanie przez zleceniodawcę (powierzającego) na rzecz zleceniobiorcy (powiernika) rzeczy lub prawa do wykonania zalecenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca po 2006 r. konsekwentnie od wielu lat wskazuje adres zamieszkania w Polsce, w miejscowości C., i nie aktualizuje dotyczących ją danych. W danych rejestracyjnych Urzędu Skarbowego w H. (baza danych POLTAX) jako adres zamieszkania Skarżącej figuruje nieprzerwanie od dnia [...] lipca 1995 r. - C. Ponadto ten sam adres był wskazywany konsekwentnie jako adres zamieszkania zarówno w składanych zeznaniach podatkowych po 2006 r., jak również w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. dotyczącym zakupu przez stronę nieruchomości w W. Ponadto strona posiada w Polsce konto bankowe, na którym ma wpływy oraz posiada - co potwierdza pełnomocnik - adres zameldowania w C. Należy zauważyć, że operator pocztowy zwracał organowi podatkowemu jako nadawcy przesyłkę z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki", nie wskazał, że adresat wyprowadził się lub pod wskazanym adresem jest nieznany. Organ zaznaczył, że pismo z [...] czerwca 2016 r. sporządzone przez firmę rozliczeniową S. w Stanach Zjednoczonych, wskazujące na rezydencję Skarżącej w Stanach Zjednoczonych, zostało złożone na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto dopiero na tym etapie w składanych pismach jest powoływany konkretny adres zamieszkania strony w Stanach Zjednoczonych. W ocenie organu, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku poszukiwania innego miejsca zamieszkania niż wynikający z danych rejestracyjnych urzędu. Na powyższą decyzję, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191, art. 149 w zw. z art. 150 o.p. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie wskazała, że w jej ocenie w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy powiernictwa, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie umowy pożyczki. Literalne brzmienie art. 720 § 1 k.c. wskazuje, że jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie. Biorący pożyczkę powinien wykazać natomiast wykonanie swego świadczenia w postaci zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zdaniem Skarżącej nie można utożsamiać Pani M. B. z pożyczkodawcą, która nie zobowiązała się do przeniesienia na własność Skarżącej posiadanych środków pieniężnych. Środki pochodziły z kredytu bankowego, którymi Pani M. B. (oficjalny kredytobiorca), a tym bardziej Skarżąca (rzeczywisty kredytobiorca), nie mogła w sposób dowolny dysponować, a tylko zgodnie z warunkami zawartej umowy z bankiem. Ponadto jej zdaniem spłata kredytu dokonywana przez Skarżącą nie odbywa się na rzecz Pani M. B., lecz na rzecz banku w wysokości ustalonej przez bank. Zdaniem Skarżącej, fakt opodatkowania umowy powierniczej podatkiem od czynności cywilnoprawnychstanowi według strony skarżącej naruszenie zasady praworządności (art. 120 o.p.) i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.). Dodatkowo Skarżąca wskazał, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, bowiem została doręczona w sposób nieprawidłowy. Decyzja oraz inne pisma wystosowane w tym postępowaniu podatkowym były doręczane zastępczo w trybie art. 150 o.p. na adres, pod którym Skarżąca nie przebywała. Podniosła, że od 2006 roku posiada rezydencję podatkową w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i tam przebywa na stałe. Jako dowód zostało przedłożone na etapie postępowania odwoławczego pismo z [...] czerwca 2016 r. wystosowane przez biuro księgowe strony w USA. Według strony skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji miał taką wiedzę, ponieważ w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od spadków i darowizn; strona reprezentowana przez pełnomocnika poinformowała naczelnika urzędu skarbowego, że mieszka w USA i nie może stawić się na przesłuchanie (pismo z [...] lipca 2016 r.). Jej zdaniem w tych okolicznościach sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. powinien podjąć wszechstronne działania zmierzające do ustalenia właściwego adresu. Zdaniem Skarżącej, w sprawie nie ma zastosowania art. 146 § 1 o.p., gdyż nakłada on na stronę obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu tylko jeśli zmiana taka nastąpiła "w toku postępowania". Strona natomiast mieszka w USA od 2006 r. i nie można mówić o jakiejkolwiek zmianie w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy podkreślić, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organ naruszył przedstawione powyżej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem nie podjął niezbędnych działań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W kontrolowanej sprawie organ na podstawie zebranych dowodów stwierdził, że pomiędzy Skarżącą a Panią M. B. doszło faktycznie do zawarcia umowy pożyczki na kwotę 500.000 zł. Natomiast strona skarżąca stoi na stanowisku, że zawarła z Panią M. B. umowę powiernictwa. Jak podniósł na rozprawie pełnomocnik Skarżącej, w piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] maja 2017 r. (k. 28 akt adm.) powoływał się on na umowę powiernictwa zawartą pomiędzy Panią M. M. a Skarżącą w dniu [...] grudnia 2012 r. W ww. piśmie przytoczono w szczególności zapisy § 2 ust. 3 i 4 tej umowy. W sytuacji, gdy w toku postepowania podatkowego pełnomocnik Skarżącej konsekwentnie podnosił, że w sprawie nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, ale umowy powiernictwa, organ był zobowiązany odnosząc się do tych twierdzeń poddać ocenie przede wszystkim zapisy zawartej (jak twierdzi strona) umowy powiernictwa, o której został przez pełnomocnika poinformowany. W tym celu kierując się obowiązkiem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego należało wezwać pełnomocnika Skarżącej do przedłożenia tej umowy. Jeżeli taka umowa została podpisana przez Skarżącą i Panią M. B., to organ nie może pomijać tego dokumentu przy ocenie istotnych elementów stosunku cywilnoprawnego łączącego strony umowy i rzeczywistego charakteru tej umowy w kontekście skutków podatkowych dokonanych czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy nie podjął w tym kierunku żadnych działań, pomijając wskazaną okoliczność. Zdaniem Sądu jest to uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu od 1 stycznia 2016 r. - pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Definicja miejsca zamieszkania jest zawarta w art. 25 k.c., który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Jak wskazał organ, Skarżąca po 2006 r. konsekwentnie od wielu lat wskazuje adres zamieszkania w Polsce w miejscowości C. i nie aktualizuje dotyczących ją danych. W danych rejestracyjnych Urzędu Skarbowego w H. (baza danych POLTAX), jako adres zamieszkania Skarżącej figuruje nieprzerwanie od dnia [...] lipca 1995 r. – C. Ten sam adres był wskazywany konsekwentnie, jako adres zamieszkania zarówno w składanych zeznaniach podatkowych po 2006 r. (tj. PIT-37 za lata 2006-2007, PIT-39 za 2013 r., zgłoszenie SD-Z2 za 2013 r. o nabyciu spadku), jak również w akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013 r. dotyczącym zakupu przez stronę nieruchomości w W. Ponadto strona posiada w Polsce konto bankowe, na którym ma wpływy oraz posiada adres zameldowania w C. W kontrolowanej sprawie operator pocztowy zwracał organowi podatkowemu jako nadawcy przesyłkę z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki" i nie wskazał, że adresat wyprowadził się lub pod wskazanym adresem jest nieznany. Powyższych okoliczności Skarżąca nie kwestionuje. Konkretny adres zamieszkania Skarżącej w Stanach Zjednoczonych został wskazany dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Między innymi na tym etapie przedłożono pismo z [...] czerwca 2016 r. sporządzone przez firmę rozliczeniową S. w Stanach Zjednoczonych, która miała dokonywać rozliczeń Skarżącej na terenie Stanów Zjednoczonych. Do tego momentu organ podatkowy pierwszej instancji dysponował jedynie adresem zamieszkania podatnika w Polsce w miejscowości C. Jak słusznie zauważa organ, poza postępowaniem w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. prowadził w 2016 r. wobec Skarżącej także postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn, które zostało umorzone. W toku tego postępowania podatkowego, Skarżąca udzieliła Panu R. K. pełnomocnictwa (data wpływu do urzędu – [...] kwietnia 2016 r.), w którym wskazała adres zamieszkania w miejscowości C. W toku ww. postępowania pełnomocnik poinformował organ podatkowy, że strona na stałe mieszka w Stanach Zjednoczonych Ameryki i nie stawi się na przedmiotowe wezwanie organu – pismo z [...] lipca 2017 r. Należy zgodzić się z organem, że informacja o bliżej niesprecyzowanym miejscu pobytu strony w Stanach Zjednoczonych, która pojawiła się w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie świadczy o posiadaniu w tym kraju miejsca zamieszkania, skoro w dalszym ciągu podatniczka powołuje się w 2016 r. na adres zamieszkania w Polsce. Co więcej sam pełnomocnik Skarżącej w ww. piśmie z [...] lipca 2017 r. jako adres Skarżącej wskazał – C. Z względu na niepoinformowanie organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, Skarżąca musiała się liczyć z tym, że organ będzie skutecznie posługiwał się jej starym adresem odnotowanym w ewidencji podatników i znajdującym odzwierciedlenie w innych dokumentach, także przedstawianych przez stronę. Dodatkowo trzeba zauważyć, że Skarżąca nie poniosła negatywnych konsekwencji związanych z doręczeniem decyzji organu I instancji w trybie art. 150 o.p., bowiem organ odwoławczy postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. przywrócił jej termin do wniesienia odwołania. Wobec stwierdzonej wskazanej na wstępie wadliwości postępowania przeprowadzonego przez organ przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów strony w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz mając na uwadze zapisy § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wystąpić do strony o przedłożenie umowy powiernictwa z dnia [...] grudnia 2012 r. (data wskazana przez pełnomocnika) w celu oceny znaczenia jej zapisów dla ustalenia rzeczywistego charakteru umowy łączącej Skarżącą i Panią M. B. Dopiero w przypadku nieprzedstawienia tego dokumentu, należy dokonać oceny na podstawie dostępnych dowodów.