II FSK 1332/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędziowie NSA Sławomir Presnarowicz WSA (del.) Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1142/17 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 28 grudnia 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. i styczeń 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego sp. z o.o. "P.", w której Skarżąca była członkiem zarządu. Pismem z 4 listopada 2016 r. podatniczka zwróciła się do organu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz o uchylenie w całości tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniosek oparła na art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała w nim udziału. Postanowieniem z 15 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 grudnia 2015 r., uznając, że występują warunki dopuszczalności wznowienia postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 13 lutego 2017 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 28 grudnia 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 25 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że kierowana do podatniczki korespondencja była dwukrotnie awizowana (4 stycznia 2016r., 12 stycznia 2016r.) i nie została odebrana, a następnie została zwrócona do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z adnotacją zwyczajową w takiej sytuacji dokonywaną przez Pocztę Polską: "zwrot-nie podjęto w terminie". Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 18 stycznia 2016r. Z uwagi na fakt, iż uznano doręczenie decyzji za prawidłowe i nie wniesiono od niej odwołania, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. stała się ostateczna w dniu 1 lutego 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, a to art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie okoliczności istotnej dla sprawy, tj.: faktu choroby psychicznej dorosłego domownika, którego stan zdrowia doprowadził do braku informacji o pozostawieniu awiza zawierającego informacje o toczącym się postępowaniu podatkowym i związane z tym pominięcie dowodu z dokumentu - decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przyznaniu grupy inwalidzkiej z uwagi na ww. schorzenie, przyczyn niezłożenia przez organ podatkowy reklamacji wobec niemożliwości doręczenia adresatowi korespondencji wobec treści adnotacji doręczyciela, pominięcia okoliczności powzięcia przez organ podatkowy wiedzy o adresie zamieszkania skarżącej, wyciągnięcie błędnych wniosków na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegających na przyjęciu, że skarżąca nie wykazała przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. warunkujących wznowienie; - przepisów postępowania, a to naruszenie art. 150 w zw. z art. 146 i art. 121 § 2 O.p. przez przyjęcie prawidłowości doręczenia pism, w tym doręczenia zastępczego na rzecz skarżącej pod błędny adres, w sytuacji, gdy przepisy te winny być stosowane dopiero w toku postępowania, gdzie doręczenie zastępcze możliwe byłoby do zastosowania w momencie, gdy strona powzięłaby jakąkolwiek wiedzę o toczącym się postępowaniu i dalej nie dokonała zgłoszenia swojego nowego adresu zamieszkania. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, wskazał, że z akt sprawy wynika, że korespondencja była doręczana prawidłowo pod względem spełnienia przesłanek formalnych z art. 150 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy", tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i c) i art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i uznanie w oparciu o art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że choroba psychiczna dorosłego domownika nie prowadziła do przesłanki braku winy podatnika związanej z niebraniem udziału w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroki w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że kontrolowana przez WSA w Krakowie sprawa prowadzona była w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero ustalenie tej okoliczności, dokonane po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., pozwala organowi podatkowemu na podjęcie stosownego, przewidzianego w art. 245 §1 O.p., rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu wymienionych tam warunków. Stosownie zaś do treści art. 240 §1 pkt 4 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sednem sporu w rozpoznawanej sprawie było stwierdzenie, czy w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako było członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki, organ doręczał korespondencję na właściwy adres. Stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie doręczenia dawałoby natomiast podstawę do uznania, że strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w postępowaniu doszło do skutecznego doręczenia przesyłek; były one dwukrotnie awizowane, przechowywane przez okres 14 dni u operatora pocztowego, a na adres wskazany przez skarżącą było kierowane ponowne zawiadomienie o pozostawaniu pisma u operatora pocztowego wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Świadczą o tym koperty w których organ kierował do skarżącej pisma wraz z potwierdzeniami odbioru. Na żadnym z potwierdzeń odbioru doręczyciel nie stwierdził też, by adresat wyprowadził się lub, że taka osoba nie przebywa pod wskazanym adresem. Przesyłki wracały z informacją, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Ponadto stwierdzono, że skoro skarżąca nie aktualizowała swojego adresu zamieszkania zgodnie z obowiązującymi przepisami, to organ I instancji, działając w oparciu o przepisy O.p., miał prawo i obowiązek doręczać korespondencję na adres, jaki widniał w rejestrach, do jakich organ ten miał dostęp w trakcie postępowania. Skarżąca jednocześnie nie podjęła jakiejkolwiek próby wykazania we wznowionym postępowaniu administracyjnym lub też postępowaniu sądowoadministracyjnym, że aktualizowała swój adres zamieszkania zgodnie z przepisami ustawy z.e.i.p.p. WSA w Krakowie wskazał, że powyższej oceny prawnej nie mogą zmienić dokumenty przedłożone przez skarżącą wskazujące, że babcia podatniczki z uwagi na dolegliwości zdrowotne (schizofrenia) nie przekazała korespondencji kierowanej do skarżącej. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że skarżąca mogła u operatora pocztowego - Poczty Polskiej złożyć zastrzeżenie by korespondencji kierowanej do podatniczki nie przekazywać babci, czego nie uczyniono. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy", tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i uznanie w oparciu o art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że choroba psychiczna dorosłego domownika nie prowadziła do przesłanki braku winy podatnika związanej z niebraniem udziału w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że skarżąca "w żaden sposób nie mogła zapobiec sytuacji, w której chory psychicznie domownik zapewne za sprawą niewytłumaczalnego dla nikogo działania wynikającego ze swojego stanu zdrowia pozbawiał stronę skarżącą możliwości powzięcia wiedzy o próbach doręczenia jej przesyłek pocztowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane przez stronę skarżącą argumenty nie są trafne. Słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że sporna decyzja została doręczona w sposób skuteczny. Skoro skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania, niedopełniając ustawowych obowiązków procesowych w zakresie aktualizacji danych adresowych, ponosi ona pełną odpowiedzialność za to, że przesyłki były kierowane przez organ na stary adres. Zaistniała w tych okolicznościach procesowych sytuacja nie mieści się, jak przekonuje skarżąca, w zakresie hipotezy normy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem brak udziału strony w czynnościach postępowania miał charakter przez nią zawiniony. W celu zapewnienia sprawnego prowadzenia procesu podatkowego ustawodawca nałożył na strony obowiązek aktualizowania swych danych adresowych, tak by zapewnić niezakłóconą komunikację pomiędzy stroną a organem, w tym zagwarantować prawidłowość doręczeń dokonywanych przez organ. Strona, która nie dopełnia powyższych obowiązków naraża się na ryzyko zaistnienia sytuacji, że przesyłka nie zostanie jej faktycznie doręczona, a w sprawie wystąpi przewidziany przez ustawę skutek procesowy w postaci fikcji doręczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki braku zawinienia wymienionej w art. 240 §1 pkt 4) O.p. Chodzi w tym wypadku o powołanie okoliczności i zdarzeń, które mimo dołożenia przez stronę odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, jak wskazano powyżej, w realiach rozpoznawanej sprawy, to skarżąca ponosi odpowiedzialność za to, że przesyłki kierowane były na stary adres. Odnosząc się z kolei do kwestii nieuwzględnienia przez WSA w Krakowie faktu choroby psychicznej dorosłego domownika, NSA aprobuje stanowisko sądu pierwszej instancji, który słusznie wskazał, że skarżąca powinna złożyć u operatora pocztowego zastrzeżenie, by korespondencji kierowanej do podatniczki nie przekazywać choremu domownikowi. Powyższej oceny prawnej nie mogą zmienić przedłożone podczas postępowania podatkowego dokumenty przedłożone przez skarżącą wskazujące, że babcia podatniczki z uwagi na dolegliwości zdrowotne (schizofrenia) nie przekazała korespondencji kierowanej do skarżącej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola legalności przeprowadzona w niniejszej sprawie przez WSA w Krakowie była prawidłowa, w szczególności sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie dostrzegając wobec tego, by Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.