II FSK 1333/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1143/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 29 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 29 sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ Instancji") z dnia 13 lutego 2017 r. w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 grudnia 2015 r., orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. P. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła do WSA skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez niewyjaśnienie okoliczności istotnej dla sprawy, tj. faktu choroby psychicznej dorosłego domownika zamieszkałego przy ul. S. w P. – M. P., której stan zdrowia doprowadził do braku informacji o pozostawieniu awiza zawierającego informacje o toczącym się postępowaniu podatkowym i związane z tym pominięcie dowodu z dokumentu-decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przyznaniu M. P. I grupy inwalidzkiej z uwagi na jej schorzenie, przyczyn niezłożenia przez organ podatkowy reklamacji wobec niemożliwości doręczenia adresatowi korespondencji wobec treści adnotacji doręczyciela, pominięcia okoliczności powzięcia przez organ podatkowy wiedzy o adresie zamieszkania Skarżącej podczas czynności kontrolnych prowadzonych wobec spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w J., wyciągnięcie błędnych wniosków na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegających na przyjęciu, że Skarżąca nie wykazała przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.; - art. 150 w zw. z art. 146 i art. 121 § 2 o.p., przez przyjęcie prawidłowości doręczenia pism, w tym doręczenia zastępczego na rzecz Skarżącej pod adres ul. S., P., w sytuacji, gdy przepisy te winny być stosowane dopiero w toku postępowania, gdzie doręczenie zastępcze możliwe byłoby do zastosowania w momencie, gdy strona powzięłaby jakąkolwiek wiedzę o toczącym się postępowaniu i dalej nie dokonała zgłoszenia swojego nowego adresu zamieszkania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istota kontrowersji w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do oceny, czy w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki P. za zaległości podatkowe spółki, organ doręczał korespondencję na właściwy adres. Organ całą korespondencję w postępowaniu doręczał na adres uznawany za adres zamieszkania Skarżącej w trybie doręczenia zastępczego (ul. S., P.). Z akt sprawy wynika, że korespondencja była doręczana prawidłowo pod względem spełnienia przesłanek formalnych z art. 150 o.p. Świadczą o tym koperty, w których organ kierował do Skarżącej pisma wraz z potwierdzeniami odbioru. Na żadnym z potwierdzeń odbioru doręczyciel nie stwierdził też by adresat wyprowadził się lub, że taka osoba nie przebywa pod wskazanym adresem. Przesyłki wracały z informacją, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Organ prowadzący postępowanie w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej winien doręczać korespondencję stronie jedynie w sposób wskazany w art. 148 o.p., nie musząc poszukiwać innych adresów strony. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca podała w Urzędzie Skarbowym w O. jako swój adres zamieszkania, adres przy ulicy S. w P. Przyjąć więc trzeba, że skoro Skarżąca nie aktualizowała swojego adresu zamieszkania, to organ I instancji działając w oparciu o przepisy o.p., miał prawo i obowiązek doręczać korespondencję na adres jaki widniał w rejestrach do jakich organ ten miał dostęp w trakcie postępowania. Skarżąca nie podjęła próby wykazania, że aktualizowała swój adres zamieszkania. W sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia 28 grudnia 2015 r., przesyłki były dwukrotnie awizowane i nie wracały z informacją, że adresat wyprowadził się, organ nie miał więc informacji o tym, że adres zamieszkania Skarżącej jest adresem nieaktualnym. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Skarżąca nie wypełniła obowiązków związanych ze stałym aktualizowaniem organom podatkowym swego adresu zamieszkania. Skoro nie poinformowała właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. W ocenie WSA powyższej oceny prawnej nie mogą zmienić dokumenty przedłożone przez Skarżącą wskazujące, że jej babcia z uwagi na dolegliwości zdrowotne (schizofrenia) nie przekazała korespondencji kierowanej do Skarżącej. Skarżąca mogła u operatora pocztowego - Poczty Polskiej złożyć zastrzeżenie by korespondencji kierowanej do niej nie przekazywać babci, czego nie uczyniono. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 151 p.p.s.a., przez błędne zastosowanie i uznanie, w oparciu o art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., że choroba psychiczna dorosłego domownika zamieszkałego przy ul. S. w P. – M. P. nie prowadziła do wystąpienia przesłanki braku winy podatnika związanej z niebraniem udziału w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jak wynika z art. 243 § 1 i § 2 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W myśl art. 245 § 1 pkt 2 o.p., po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. W odróżnieniu od odwołania od decyzji, które podatnik może wnieść nie zgadzając się z jej treścią, możliwość uruchomienia nadzwyczajnego trybu weryfikacji wymaga zaistnienia i udowodnienia przez podatnika wystąpienia określonych przesłanek. Nadzwyczajne tryby postępowania podatkowego stanowią odstępstwo od zawartej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych, zapewniającej ochronę praw nabytych. Wznowienie bowiem postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte wadą. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ I instancji w dniu 28 grudnia 2015 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe stanowiące zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Spółki "P." sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa decyzja została przesłana na adres: ul. S., P. Adres ten znany był organowi podatkowemu, jako adres zamieszkania Skarżącej i zgadzał się z adresem wynikającym z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2016 r. Skarżąca zwróciła się do organu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W dniu 15 listopada 2016 r. organ I instancji wydał postanowienie (sprostowane postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r.) o wznowieniu na żądanie Skarżącej postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2015 r. po stwierdzeniu, że istnieją warunki dopuszczalności wznowienia, tj. że powyższa decyzja jest ostateczna oraz dochowano terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Wymienione wyżej postanowienie zostało zakończone wydaniem w dniu 13 lutego 2017 r. decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 grudnia 2015 r. Organ I instancji stwierdził brak istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. W swoim wniosku o wznowienie postępowania, a następnie w odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że nie miała faktycznej możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. Wskazywała także, że adres pod jaki skierowano korespondencję jest niewłaściwy, ponieważ nie jest już on adresem zamieszkania Skarżącej. Ponadto Skarżąca zaznaczała, że nie zamieszkuje pod adresem: ul. S., P. od 15 lipca 2009 r. ani nie jest tam zameldowana od 24 sierpnia 2009 r. Informowała także, że zamieszkująca tam osoba będąca członkiem jej rodziny (babcia) jest osobą cierpiącą na chorobę psychiczną, zatem nie można było oczekiwać, że zostanie powiadomiona o oczekującej korespondencji. Według Skarżącej, organ winien znać jej nowy adres zamieszkania, jednakże nie złożyła ona w Urzędzie Skarbowym informacji dotyczących zmiany tego adresu. Dyrektor IAS stwierdził w zaskarżonej decyzji, że powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Jak wynika z treści złożonej skargi kasacyjnej Skarżąca przyznała, że "adres do doręczeń Pani A. S. określony jako: P. ul. S. był prawidłowy". Tym samym Skarżąca zrezygnowała z podnoszonego przez nią na wcześniejszych etapach postępowania twierdzenia, że adres pod jaki skierowano korespondencje był niewłaściwy, ponieważ nie był on adresem jej zamieszkania a organ I instancji winien znać jej nowy adres zamieszkania, pomimo, że Skarżąca nie złożyła w Urzędzie Skarbowym informacji dotyczącej zmiany tego adresu. Istota zarzutu i argumentacji wskazanej w skardze kasacyjnej opiera się jedynie na wykazaniu, iż WSA błędnie przyjął za organami, że choroba psychiczna dorosłego domownika zamieszkałego przy ul. S. w P., nie prowadziła do wystąpienia przesłanki braku winy Skarżącej związanej z niebraniem udziału w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Jak wynika z akt sprawy, korespondencja kierowana do Skarżącej była dwukrotnie awizowana (w dniach 4 stycznia 2016 r. oraz 12 stycznia 2016 r.), nie została odebrana, a następnie została zwrócona do organu I instancji z adnotacją dokonywaną przez Pocztę Polską "zwrot – nie podjęto w terminie". Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 18 stycznia 2016 r. Z uwagi na fakt, iż doręczenie decyzji było prawidłowe i nie wniesiono od niej odwołania, decyzja organu I instancji stała się ostateczna w dniu 1 lutego 2016 r. Sposób doręczania pism osobom fizycznym regulują przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 146 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1 art. 146 o.p., pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowy adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl natomiast art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jak stanowi art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy a dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu pocztowego lub przez inną upoważniona osobę. Zgodnie z art. 150 § 1a oraz art. 2 o.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie z kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującej się w aktach sprawy wynika, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi pismo pozostawiono na okres 14 dni w urzędzie pocztowym. A zatem zgodnie z ustanowioną przez art. 150 o.p. fikcją doręczenia, przesyłkę należy uznać z mocy prawa za doręczoną. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, WSA nigdzie w wyroku nie przyznał, iż choroba psychiczna M. P. nie budziła wątpliwości. Co więcej, WSA wprost stwierdzając, że Skarżąca "nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym", wyraźnie wskazał, że "powyższej oceny prawnej nie mogą zmienić dokumenty przedłożone przez Skarżącą wskazujące, że babcia Skarżącej z uwagi na dolegliwości zdrowotne (schizofrenia) nie przekazała korespondencji kierowanej do Skarżącej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność choroby psychicznej babci Skarżącej, w ogóle nie ma znaczenia w sprawie. Co ważne i na co zwrócił uwagę WSA, doręczenie przedmiotowej przesyłki odbyło się na prawidłowy adres, jak również zgodnie z wszelkimi zasadami doręczania przesyłek wynikających zarówno z Ordynacji podatkowej, jak też z ustawy – Prawo pocztowe. Powyższych twierdzeń nie kwestionuje również sama Skarżąca. W takich okolicznościach, nie sposób dopatrzyć się spełnienia przesłanki niebrania przez Skarżącą udziału w postępowaniu podatkowym bez jej winy. Zadbanie o wskazanie prawidłowego adresu, pod który organy będą mogły doręczać przesyłki, a podatnik będzie miał pewność, że przesyłka lub awizo trafi ostatecznie do jego rąk wydaje się absolutnie zasadniczą sprawą. Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżąca, pełniąc funkcję członka zarządu spółki z o.o., zajmowała się zawodowo działalnością gospodarczą, tym samym winna zwracać szczególną uwagę na praktyczne aspekty odbioru przesyłek pocztowych. Skarżąca mogła u operatora pocztowego – Poczty Polskiej złożyć chociażby zastrzeżenie by korespondencji kierowanej do niej, nie przekazywać babci, czego nie uczyniono. W sytuacji gdy babcia Skarżącej cierpiała na chorobę psychiczną, dokonanie takiej czynności wydaje się oczywiste i niezbędne dla prawidłowego zadbania o własny interes. Podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące choroby psychicznej jej babci, które w jej ocenie mogłyby wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie w rzeczywistości nie miały znaczenia dla sprawy. Pomijając już rozważania dotyczące niedołączenia starań przez Skarżącą w kontekście uaktualnienia jej danych adresowych – Skarżąca przyznaje obecnie, iż przesyłka została doręczona na prawidłowy adres, a zatem skutecznie w aktach sprawy nie ma żadnej informacji dotyczącej zastrzeżenia w Urzędzie Pocztowym, że babcia Skarżącej nie może odbierać w jej imieniu korespondencji. Należy podkreślić, że Skarżąca i jej małżonek, ani również pracownicy organów podatkowych nie są kompetentni do wydania opinii o stanie zdrowia. Ponadto skoro Skarżąca nie dokonała zastrzeżenia w Urzędzie Pocztowym możliwości odbioru korespondencji przez babcię, to bez znaczenia dla kwestii prawidłowości doręczenia jest stan jej zdrowia, bowiem nawet w sytuacji faktycznej choroby psychicznej zostałaby jej wydana korespondencja. Zwyczajowo przyjmuje się bowiem, że w Urzędzie Pocztowym można zastrzec, iż ktoś z domowników nie może odbierać żadnej korespondencji. Niedokonanie takiego zastrzeżenia, w sytuacji gdy powstaje wątpliwość czy korespondencja doręczona dorosłemu domownikowi zostanie przekazana dalej do adresata, obciąża osobę, która takiego zastrzeżenia nie dokonała. Sam fakt, iż domownik jest osobą chorą w żaden sposób nie uzasadnia wyłączenia tej osoby z kręgu osób, którym doręczane są przesyłki pod danym adresem. Tym samym za całkowicie niezasadne należy uznać twierdzenie Skarżącej, iż działała ona "z należytą starannością, dbając o swoje interesy". Wskazać wreszcie należy, że jeśli możliwe byłoby uznanie, iż w okolicznościach podobnych do niniejszej sprawy, w sytuacji gdy doszło do skutecznego doręczenia decyzji, można byłoby powoływać się na spełnienie przesłanki nieuczestniczenia w sprawie nie z własnej winy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., to oznaczałoby to, iż praktycznie w każdej sprawie zakończonej decyzją ostateczną można byłoby wznowić postępowanie i żądać, na podstawie art. 245 § 1 o.p., uchylenia decyzji ostatecznej. Takie interpretowanie powyższych przepisów mogłoby sparaliżować pracę organów podatkowych. Reasumując, zarzut Skarżącej zawarty w skardze kasacyjnej skupia się na fakcie, iż nie mogła ona uczestniczyć w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, zakończonym orzeczeniem o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. P., ponieważ pod adresem, pod który skierowano decyzję w powyższej sprawie mieszka jej chora psychicznie babcia, która nie przekazała Skarżącej informacji na temat pozostawionego przez doręczyciela awiza. Tym samym Skarżąca uważa, że nieuczestniczenie w prowadzonym postępowaniu nie było przez nią zawinione, a organ I instancji powinien uznać, że przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zaistniała. W uzasadnieniach decyzji obu instancji szczegółowo i wyczerpująco odniesiono się do powyższych kwestii, przedstawiając obszerną argumentację. Tym samym należy zgodzić się z WSA, który uznał za całkowicie chybione zarzuty Skarżącej, że na podstawie zebranego materiału organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, iż fakt zmiany stanowiska Skarżącej w tak istotnej kwestii jak prawidłowy adres do doręczeń korespondencji w ramach postępowania podatkowego, pozwala poddać w wątpliwość inne twierdzenia Skarżącej, mające uzasadnić uchylenie decyzji ostatecznej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Jest to istotne w szczególności w kontekście prób wykazania braku winy Skarżącej związanej z niebraniem udziału w postępowaniu podatkowym oraz podnoszenia w tym zakresie okoliczności dotyczącej choroby psychicznej M. P. (nieprzekazanie awiza Skarżącej). Uwzględniając powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.